La inconstitucionalidad de la ley 26.854 a la luz de dos cuestiones tributarias candentes: el contexto inflacionario y las sanciones encubiertas Viola, José Viola Morosini, Lucas Título: La inconstitucionalidad de la ley 26.854 a la luz de dos cuestiones tributarias candentes: el contexto inflacionario y las sanciones encubiertas Autor: Viola, José Viola Morosini, Lucas Publicado en: IMP 2013-7, 13 1. Introito La sanción y promulgación de la ley 26.854 constituye uno de los atropellos más grandes que se haya perpetuado en nuestro país contra el Estado de Derecho. Esta reforma, comprendida dentro del conjunto de normas que vinieron supuestamente a "Democratizar la Justicia", será objeto de examen en la presente colaboración desde sus principales aspectos normativos, sobre todo en lo que resulta relevante para el ámbito tributario. 2. Análisis general - La desnaturalización del proceso cautelar - Garantías constitucionales afectadas 2.1. A través de una serie de mandatos yuxtapuestos, la ley 26.854 ha alterado sustancialmente la Tutela Cautelar del contribuyente. La ley en cuestión establece toda una serie de recaudos relativos a la procedencia y vigencia de las medidas cautelares contra el Estado Nacional o sus dependencias: el juez debe expedirse sobre su competencia al momento de resolver sobre la medida cautelar solicitada (art. 2); previo a resolver debe solicitar un informe a la autoridad pública demandada (art. 4); para su otorgamiento debe verificar el cumplimiento de requisitos "agravados" (arts. 13 a 15); y en el caso que resulte procedente la medida cautelar, debe fijarle plazo "razonable" de vigencia, prorrogable por única vez (art. 5). Tales exigencias tienen la inconfesable finalidad de atacar el corazón mismo del instituto cautelar. Dice Calamendrei (1): "Las providencias cautelares tienen su razón de ser en la celeridad con que pueden obviar el peligro en vía de urgencia: si para emanar la medida cautelar fuese necesario un conocimiento completo y profundo sobre la existencia del derecho, esto es, sobre el mismo objeto en relación al cual se espera la providencia principal, valdría más esperar ésta y no complicar el proceso con una duplicidad de investigaciones que no tendrían ni siquiera a la ventaja de la prontitud. Para poder llevar su función de prevención urgente las providencias cautelares deben, pues contentarse, en lugar de que con la certeza, que solamente podría lograrse a través de largas investigaciones, con la apariencia del derecho, que puede resultar a través de una cognición mucho mas expeditiva y superficial que la ordinaria (summaria cognitio)". 2.2. Por eso, el establecimiento de trámites y criterios de valoración impropios de un estado larval del proceso, implica lisa y llanamente la anulación del derecho del administrado "a peticionar y obtener tutela cautelar para que no se torne ilusorio el derecho que se defiende", comprendido entre aquellos derechos que —en su amplio contenido— reconoce la garantía de la Tutela Judicial Efectiva (2) (art. 8 CADH). Claro está que, esta garantía no se cumple si no es posible dictar una cautelar contra el ente estatal demandado, pues obviamente la tutela judicial de los derechos no es instantánea sino que requiere de un proceso previo durante el cual puede tornarse inútil, ineficaz o ilusoria la eventual sentencia favorable. En consecuencia, si no existe esta posibilidad, deben considerarse anuladas las garantías de Defensa en Juicio y Debido Proceso, pues como bien se ha dicho "la tutela judicial no es tal sin medidas cautelares adecuadas que aseguren el efectivo cumplimiento de la resolución definitiva que recaiga en el proceso" (Tribunal Constitucional Español, STC 14/1992 del 17/12/1992). Al respecto, cabe traer a colación la reconocida sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea en el caso "Factortame" (3), que entre otras cosas dijo: "Procede añadir que la plena eficacia del Derecho comunitario se vería igualmente reducida si una norma de Derecho nacional pudiera impedir al Juez, que conoce de un litigio regido por el Derecho comunitario, conceder medidas provisionales para garantizar la plena eficacia de la resolución judicial que debe recaer acerca de la existencia de los derechos invocados con base en el Derecho comunitario. De ello resulta que el Juez que, en esas circunstancias, concedería medidas provisionales si no se opusiese a ello una norma de Derecho nacional está obligado a excluir la aplicación de esta última norma" 2.3. También esta reforma afecta el elemental Principio de Igualdad, ya que es inadmisible que el Estado abusando de su carácter de Legislador, establezcas prebendas o privilegios para si, ante eventuales litigios por cuestiones tributarias "que necesariamente lo tendrán como parte". Además, no existe razón o motivo alguno para que se efectúe distingo alguno entre los procesos entre particulares y entre el Estado Nacional y los particulares. El Debido Proceso Adjetivo no puede regir para unos en una medida y para otros en otra; máxime cuando, en materia tributaria sustantiva, la relación jurídica tributaria tiene como nota característica la situación de paridad. Mas arbitraria aún, resulta la dicotomía entre el Estado Nacional como acreedor y como deudor. La evidencia de esta desmesura, se muestra con absoluta entidad en dos aspectos puntuales de la ley: a) al cotejar el art. 16 y los restantes de la ley 26.854 (ya que cuando acciona el particular se exigen ciertos recaudos que brillan por su ausencia cuando quien efectúa la pretensión cautelar en el Estado); b) en el art. 15 que establece la posibilidad de que un recurso de apelación pueda enervar los efectos de una medida cautelar (salvo que se encontrare comprometida la protección de bienes especialmente elegidos: vida, salud, derechos de naturaleza alimentaria, de grupos protegidos o derechos ambientales). Existe otro punto de vista que también denota esta afectación constitucional: el otorgamiento de esta prebenda solo en favor del Estado Nacional, que amplía el grado de subordinación (4) de los estados provinciales y municipales. 2.4. Finalmente, no debe perderse de vista que la primacía del Principio de Jerarquía Normativa (art. 31 CN), impide que una ley nacional pueda válidamente alterar o dejar sin efecto el derecho a la Tutela Judicial Efectiva consagrado en los Tratados de los DDHH incorporados a la CN en el art. 75 inc. 22. Quien puede lo más (obtener una "decisión final y definitiva" que resguarde sus derechos) obviamente puede obtener lo menos (precaver el derecho en apariencia a los fines de asegurar la eficacia de una eventual sentencia favorable en el futuro) 3. Análisis particular — La inconstitucionalidad punto por punto 3.1. Los trámites previos a la resolución cautelar El art. 2 ap. 1° de la ley 26.854 obliga al Juez a expedirse sobre su competencia al momento de resolver sobre la procedencia de la medida cautelar solicitada. Aquí se vislumbra la primera gran desconexión con el ordenamiento jurídico, ya que no se ha advertido que —en el marco legal vigente— para que el Juez pueda pronunciarse sobre su competencia deben cumplirse una serie de trámites que insumen un tiempo considerable, lo cual obviamente conspira contra la eficacia de una medida precautoria. En efecto, el art. 8° de la ley 25.344, exige que "en todos los casos" se remita por oficio a la Procuración del Tesoro de la Nación copia de la demanda (con toda la prueba documental), y que recién cumplido ese acto, se proceda a otorgar vista al fiscal, para que se expida acerca de la procedencia y competencia del tribunal (lo que concuerda con el art. 41 inciso 3° de la ley 24.946). A su vez, previo a ordenar la vista al fiscal es práctica común, y particularmente en cuestiones impositivas y aduaneras porqué así lo prevén las normas específicas (art. 85 de la ley 11.683 y art. 1175 del CA), que se disponga oficiar al organismo administrativo para que en un plazo de 15 días remita al Juzgado las actuaciones administrativas relacionadas con el caso. Es decir que, tal como ha quedado legislado, el trámite tendiente a decretar la habilitación de instancia y la competencia del juzgado que hasta ahora se desarrollaba con posterioridad a cualquier resolución sobre una medida cautelar, deberá realizarse de forma previa a la resolución que acoja o deniegue una cautelar. Piénsese todo el tiempo que podría necesitar un administrado para lograr que se cumplan todos estos recaudos: obtener que el órgano administrativo remita las actuaciones administrativas (ya que si no lo hace en el ya extenso plazo que se le otorga, deberá pedir que se reitere bajo apercibimiento de astreintes y/o desobediencia judicial, y de continuar el incumplimiento deberá solicitar que se haga efectivo el apercibimiento), diligenciar y acreditar el oficio ante la PTN (que si es del interior del país puede insumir varias semanas), que luego se remitan las actuaciones al fiscal correspondiente (cuestión que depende del personal del Juzgado) y que finalmente dicho funcionario emita su dictamen (para lo cual no existe ningún un plazo). Por si aquello fuera poco, el art. 4 de la ley 26.854, exige que el Juez, también previo a resolver (aunque no se sabe si antes o con el pedido de las actuaciones administrativas o luego que se expida el fiscal en relación a la competencia), requiera de la autoridad pública demandada que un plazo de 5 días produzca un informe que funcionaría como una "suerte de contestación de la cautelar solicitada". Ante tal panorama, es sencillo imaginar que será prácticamente imposible el dictado de un resolución judicial (que acoja o deniegue la cautelar) dentro un plazo razonable, lo que seguramente importará la frustración del derecho cuya tutela judicial se solicita. Más grave aún será, si a la hora de resolver el juez concluye que es incompetente, ya que en se caso —a tenor del art. 2 de la ley 26.854— no podrá decretar ninguna medida cautelar aunque exista mérito suficiente para ello, tornando en vano todo el tiempo insumido en el trámite previo a la resolución del Juez. La sumatoria de estos condicionamientos, indudablemente conspiran contra el instituto de las medidas cautelares y vulneran los principios de Razonabilidad, Defensa en Juicio, Debido Proceso Adjetivo y Tutela Judicial Efectiva. Si bien es cierto que el art. 4 hace alusión a que pueda dictarse una medida cautelar interina "cuando circunstancias graves y objetivamente impostergables lo justificaran", también prevé que la eficacia de la misma "se extenderá hasta el momento de la presentación del informe o del vencimiento del plazo fijado para su producción", lo que denota una solución insuficiente, si tenemos en cuenta que la vigencia de ese cautelar interina podría no abarcar el ínterin durante el cual se realice el trámite relativo a la competencia y/o a la propia elaboración y notificación de la resolución judicial. Además, el cúmulo de trabajo forense seguramente convertirá a esa norma en estéril, puesto que no parece sensato ni acorde a la economía procesal que en una etapa embrionaria el órgano jurisdiccional deba dictar dos actos de mérito sobre una misma cuestión. Surge de manera elocuente cómo, lejos de beneficiarse el Servicio de Justicia, se lo lesiona al generarle una acumulación de tareas innecesarias. 3.2. Vigencia temporal de las medidas cautelares El art. 5º de la ley 26.854 establece que el Juez al otorgar una cautelar deberá —bajo pena de nulidad— fijar "un límite razonable para su vigencia, que no podrá ser mayor a seis meses", (en los amparos no puede ser mayor a 3 meses). Y que al vencimiento del término fijado, a petición de parte, podrá prorrogar la medida por un plazo determinado no mayor a seis meses. 3.2.1. Según el Mensaje de Elevación, la ley en análisis venia a concretar en una norma jurídica "la más reciente doctrina asumida por la CSJN" en relación con las medidas cautelares contra el Estado Nacional, y más precisamente, la surgida de la sentencia dictada el 05/10/10 en el caso "Clarín" (5). Sin embargo, si reparamos en las expresiones que fundan aquel fallo y sobre todo en la posterior sentencia que dictó la CSJN en la misma causa, sin dudas concluiremos en que la ley está muy lejos de ser una fiel expresión de las pautas que intentó introducir pretorianamente la CSJN en relación a la vigencia temporal de las cautelares. En la primer sentencia (6), en la cual supuestamente se apoya la ley, la CSJN consideró conveniente la fijación de un límite razonable para la vigencia de la medida cautelar, ya que si la sentencia de fondo demoraba "un tiempo excesivo" la actora obtendría mediante la cautelar un resultado análogo al que se lograría en caso que se acogiera favorablemente la pretensión sustancial, por lo cual dijo que "debe ponderarse" no solo la irreparabilidad del perjuicio del peticionante de la medida, sino también la afectación irreversible que puede causarle al sujeto pasivo de esta que la resolución anticipatoria sea mantenida "sine die". Respecto de esta sentencia Peyrano (7) expresó: "Lo que ha dicho la Corte es que resulta conforme a Derecho que se fije un plazo judicial de vigencia razonable para la duración de una cautelar de máxima energía y que el vencimiento de tal término pretoriano puede registrarse con anterioridad a la consolidación de cosa juzgada sobre la pretensión de fondo (...). Como fuere, lo más destacable es que ha caducado —al menos como regla de carácter inmutable— el dogma procesal que le asignaba, en todos los casos, a las cautelares el término de duración necesario para que la pretensión de fondo transite a cosa juzgada. Desde ahora, resulta viable que, excepcionalmente y tratándose de determinadas cautelares, la fuerza de la precautoria trabada pueda cesar con anterioridad a dicho acontecimiento como consecuencia de que la tramitación del principal ha superado los "tiempos normales" acordados a tal fin por el ordenamiento jurídico procesal." En igual orden de ideas, y con gran acierto, ha señalado Carbone: "La CSJN hace jugar una especie de clearing de intereses procesales entre la demora del proceso que puede perjudicar al actor en obtener una sentencia que declare la inconstitucionalidad de un artículo de la llamada Ley de Medios que lo perjudica y por tanto merece el dictado de una medida cautelar que suspenda los efectos de esa ley para el actor, con relación a los intereses del Estado demandado que puede verse dañado si esa medida cautelar dura un tiempo excesivo ante el alargamiento del proceso principal, "obteniendo de esta forma por vía del pronunciamiento cautelar, un resultado análogo al que se lograría en caso de que se acogiera favorablemente su pretensión sustancial en autos" (8) En la segunda sentencia dictada en la causa "Clarín", luego de que la CNACAF —en cumplimiento de la anterior sentencia de la CSJN— fijara el plazo de vigencia de la cautelar con la que se benefició la actora en 36 meses, la CSJN (9) estableció: "Que a los fines de valorar la razonabilidad del plazo de vigencia... resulta imprescindible evaluar el tipo de proceso iniciado, la complejidad de la materia objeto de la controversia, la conducta asumida por las partes luego de dictada la medida cautelar así como también la importancia de los intereses en juego en el proceso. Por otra parte, no es posible soslayar, a la hora de encarar este examen, el objeto de la pretensi6n de fondo deducida." Y llevando al caso concreto tales pautas dijo: "En este orden de ideas, se observa que el plazo de treinta y seis meses fijado por el a quo... no resulta irrazonable y se ajusta a los tiempos que insume la vía procesal intentada (acción meramente declarativa), a la prueba ofrecida por las partes en el sub examine y a la naturaleza de la cuestión debatida, cuya dilucidación no admitiría, en principio, una excesiva prolongación en el tiempo, sin afectar los intereses de ambos litigantes." 3.2.2. Claramente lo que la CSJN propugnó desde estas sentencias, es que se determine un período de vigencia de las cautelares mediante la ponderación de distintas pautas en cada caso concreto, ya que de esa forma se instaría al actor a extremar las diligencias que le corresponden en pos de obtener una resolución definitiva dentro un plazo razonable. En ese sentido expresó el Máximo Tribunal: "En definitiva, es deber de las partes y del juez solucionar el conflicto de modo definitivo en un tiempo razonable y no buscar soluciones provisorias que se transforman en definitivas. Este agotamiento de la pretensión jurídica mediante la obtención de la medida cautelar es algo que no puede analizarse en abstracto, sino incorporando la dimensión temporal en la evaluación de las circunstancias concretas de cada caso, por imperio del mandato constitucional de afianzar la justicia." A la luz de la pautas fijadas pretorianamente, resulta francamente ridículo y ciertamente violatorio de la garantía constitucional de Razonabilidad (art. 28 de la CN), que la ley mande a fijar un plazo "razonable" de vigencia de las cautelares que en ningún caso puede superar el "irrazonable" tope máximo de seis meses, lo que claramente no se salva con la posibilidad de prórroga por seis meses más. 3.2.3. Además, esta exigencia resulta incoherente e incompatible con el instituto de la Caducidad de Instancia. En efecto, transcurridos 6 meses sin impulso procesal se verifica el Desistimiento Ficto del Proceso (art. 310 inciso 1° CPCCN); sin embargo, este lapso es susceptible de ser interrumpido o suspendido (art. 311 CPCCN). Por el contrario, la medida cautelar que tiende a evitar que se frustre el derecho controvertido no puede durar más que ese plazo y es prorrogable por una vez. 3.2.4. A nadie escapa que uno de los males de nuestro sistema judicial es la extensa duración de los procesos judiciales, lo cual es consecuencia —sin dudas— de una multiplicidad de factores y no de uno solo como parece deslizar la nueva ley. Ni la mayor diligencia que pudiera imprimirle al proceso quien obtiene una cautelar, lograría —en el estado actual del servicio de justicia— el dictado de una sentencia definitiva de primera instancia antes que se cumplan 12 meses (plazo máximo de vigencia de las cautelares la nueva ley). En un sistema judicial donde existen tribunales (y fiscalías) que deben atender una cantidad de expedientes que exceden ampliamente sus reales capacidades conforme los recursos humanos y técnicos con los que cuentan, y donde las causas donde interviene el Estado deben tramitar por un proceso no diseñado para su conclusión en tiempo razonable, pretender aquello resulta una verdadera quimera. Además, la irrazonabilidad de ese tope máximo de vigencia de una cautelar se agudizara aun más en las realidades particulares de los juzgados federales del interior del país (con una competencia múltiple), que en una prueba más del Federalismo reinante, el Congreso Nacional ha ignorado completamente. Y es que no es extraño al actual servicio de justicia federal que se brinda en ciertos lugares que el dictado de una providencia simple demore 6 meses, o que la resolución de una cautelar tarde incluso más de 6 meses, o que el dictado de una sentencia definitiva se produzca habiendo excedido —con creces— 12 meses desde que el expediente se encuentra con "llamado de autos". 3.2.5. En definitiva, como lo ha señalado Gargarella (10), resulta un contrasentido que el Congreso Nacional, por un lado, haya dispuesto la extensión de los procesos judiciales con la incorporación de una nueva instancia ante las Cámaras de Casación (ley 26.853) y, por otro lado, haya sancionado esta norma que establece un límite temporal fijo sobre las medidas cautelares, que precisamente tienden a asegurar la eficacia de la sentencia al final del proceso. 3.3. Recurso de apelación con efecto suspensivo (art. 13) Cabe hacer alusión al art. 13 que establece que el recurso de apelación interpuesto contra la providencia cautelar que suspenda, total o parcialmente, los efectos de una disposición legal o un reglamento, tendrá efecto suspensivo. En primer lugar, esta norma no es aplicable a medidas cautelares que suspendan los efectos de "actos administrativos". Esta conclusión es prístina, ya que cuando el legislador quiso hacer expresa alusión a los actos individuales o de alcance particular, así lo hizo expresamente (véase art. 13 aparato 1°) En segundo término, la norma sub examine, convierte en meramente simbólica la facultad jurisdiccional del juez actuante, puesto que el decisorio cautelar resultaría neutralizado en sus efectos con la simple interposición de un recurso; lo que además, comporta una facultad desproporcionada, si se repara en que previamente se otorga participación a la autoridad pública demandada (art. 4). 3.4. Las excepciones del art. 2º inc. 2 En un muestra de total generosidad, la ley en análisis excepciona a la judicatura de tener pronunciarse sobre su competencia (art. 2º inc. 2), de requerir el informe previo (art. 4 inc. 3), de fijar un límite temporal a la medida cautelar (art. 5º), de exigir una caución real o personal (art. 10) y de conceder el recurso de apelación con efecto suspensivo (art. 13 inc. 3) "cuando se trate de sectores socialmente vulnerables", "se encuentre comprometida la vida digna..., la salud o un derecho de naturaleza alimentaria", y "cuando se trate de un derecho de naturaleza ambiental" Esto no es mas que el reconocimiento de que las normas excepcionadas constituyen un franco atropello, que ante la sensibilidad de tales supuestos el magnánimo Estado asiente ceder. Fuera de la ironía, cabe decir que la redacción legislativa deja muchas dudas. Fíjese que una empresa a la cual el Fisco le intime sumas de dinero que hagan peligrar su equilibrio económico financiero bien podría solicitar que se le apliquen las excepciones citadas por cuanto se encuentra "comprometido" el derecho alimentario de sus empleados a percibir sus correspondientes salarios. 3.5. Requisitos agravados de admisibilidad Otro de los aspectos de la ley de regulación de las cautelares que merecen nuestra crítica, es el "retoque" de los requisitos de admisibilidad que deben concurrir "conjunta o simultáneamente" para el dictado de alguna de las medidas cautelares previstas en los art. 13, 14 y 15. A través de un esmerado elenco de adjetivaciones, el legislador parece haber pretendido elevar el grado de convicción para el dictado de una medida cautelar contra el Estado (inobservancia "clara e incontestable" de un deber jurídico, "fuerte posibilidad" de que el derecho exista, que se acredite sumariamente que el incumplimiento del deber normativo ocasionará "perjuicios graves de imposible reparación ulterior" o que la medida solicitada no tenga "efectos jurídicos o materiales irreversibles"). Estos requisitos resultan ilegítimos por la misma arbitrariedad que encierran. En efecto, mal puede el accionante cargar con el deber de acrecentar el grado de convicción del Juzgador en una etapa embrionaria, donde no se han producido las pruebas que —precisamente— tenderán a acreditar los hechos que fundamentan la pretensión de fondo. Más aún, cuando en sede administrativa, la denegación de la producción de pruebas ofrecidas por el administrado no tiene remedio eficaz alguno e incluso muchas veces es avalado por la misma justicia con la aplicación de la Teoría de la Subsanación. En igual inteligencia, señala Simón Padrós (11): "Tan limitado criterio, cuya incompatibilidad con la garantía prevista en el art. 18 de la CN, resulta por lo demás evidente, significa desnaturalizar la finalidad propia de la medida cautelar— destinada a preservar la incolumidad de los derechos e intereses jurídicos frente a los efectos perniciosos del tiempo en el proceso— e implica a su vez, avanzar en el examen de la cuestión de fondo debatida en la litis, aspecto que se encuentra vedado a los jueces en el ámbito del proceso cautelar cuyo objeto— como ha señalado nuestra Corte Suprema— se limita a un conocimiento periférico y superficial acerca de la probable existencia del derecho material invocado, sin que de su análisis pueda derivarse— en ningún caso— prejuzgamiento" Además, estos recaudos "agravados" desconocen varios parámetros que —a través del tiempo— la jurisprudencia ha ido estableciendo, como se: - "a mayor verosimilitud del derecho, cabe no ser tan exigente en la apreciación del peligro en la demora y —viceversa— cuando existe el riesgo de un daño extremo irreparable el rigor en la ponderación del primero se puede atenuar (12)" - "Como resulta de la naturaleza de las medidas cautelares, ellas no exigen de los magistrados el examen de la certeza sobre la existencia del derecho pretendido, sino solo de su verosimilitud. Es más, el juicio de verdad en esta materia se encuentra en oposición a la finalidad del instituto cautelar, que no es otro cosa que atender a aquello que no excede el marco de lo hipotético, dentro del cual, asimismo, agota su virtualidad (13)" - "...la medida requerida, valorada no ya desde la certeza absoluta y definitiva de la existencia del derecho, sino simplemente desde la apariencia que resulta del examen aquí realizado debe ser admitida pues es menester confrontar en el caso la irrevisibilidad del daño que pueda causarse al interés privado, con aquel que pueden sufrir los intereses generales, a los fines de equilibrar provisionalmente tales intereses encontrados, dado que las medidas como las aquí peticionadas, si bien comportan de suyo un remedio de excepción, permiten enjuiciar la corrección del acto antes de que su ejecución —o en el caso, sus consecuencias— haga inútil el resultado del planteo (14)" - "el peligro en la demora se advierte en forma objetiva si se consideran los diversos efectos que podría provocar la aplicación de las disposiciones impugnadas, entre ellos su gravitación económica, aspecto que esta Corte no ha dejado de lado al admitir medidas de naturaleza semejante. Ello aconseja — hasta tanto se dicte sentencia definitiva— mantener el estado anterior al dictado de las resoluciones mencionadas (15)". - "no obstante tratarse de procesos judiciales distintos y con trámites procesales diversos —de ejecución por un lado y cautelar por el otro—, la amplitud e inmediatez material y cognoscitiva que provoca la unidad de jurisdicción —en la alzada— para la resolución de ambos tipos de pleitos, unido a la naturaleza eminentemente penal de las sanciones en debate, justifican un apartamiento del principio según el cual por medio de medidas cautelares no puede interferirse el cumplimiento de otros pronunciamientos judiciales, ni suspenderse el trámite de procesos distintos sustanciados ante otro tribunal (16)" 3.6. Afectación de los recursos y bienes del Estado El art. 9 de la ley 26.854 reedita el 3º párrafo del art. 195 del CPCCN, norma esta que fue declarada inconstitucional a lo largo y lo ancho del país (17). En virtud de ello no se vislumbra cual es la razón por la que se ha repetido dicha norma en esta ley, cuando ni siquiera se han intentado esgrimir argumentos que permitan dejar de lado la extensa jurisprudencia que la ha declarado inconstitucional o inaplicable. Por el contrario, hay que decir que el Estado Nacional ha dejado atrás aquella terrible crisis económico financiera que motivaron normas como aquel art. 195 incorporado al CPCCN por el art. 14 de la ley 25.453; por consiguiente, si en ese marco de un Estado en cesación de pagos tal limitación resultaba inconstitucional, mucho más lo resulta ahora. Aun cuando no fuera así, cabe señalar que no resulta acertado el criterio estatal de pretender oponer esta norma cuando se dictan medidas cautelares en las controversias tributarias, ya al estar en discusión la exigencia fiscal solo la sentencia definitiva podrá determinar si se estaba o no ante recursos propios del Estado. Finalmente, cabe destacar que, como lo dice Gordillo (18), es antijurídico el establecimiento de una cláusula de irresponsabilidad de los funcionarios públicos, contrariando la más moderna doctrina en materia administrativa. 3.7. El recurso de casación Cabe hacer, aunque sea, una breve referencia en relación a una de las normas contenidas en la ley 26.853, íntimamente relacionada con la limitación de las cautelares. Es que para superar la regla vigente en la doctrina de la CSJN, de que "las sentencias referidas a medidas precautorias, ya sean que las ordenen, modifiquen, extingan o confirmen, no revisten, en principio, el carácter de sentencias definitivas para la procedencia del recurso extraordinario" (Fallos: 310:681, 313:116, entre muchos otros), el legislador ha establecido que el nuevo recurso de casación contra sentencias de las Cámaras de Apelaciones "será admisible contra las resoluciones que decidan la suspensión de los efectos de actos estatales u otra medida cautelar frente a alguna autoridad pública" La deficiente técnica legislativa a la que nos tiene acostumbrado el Congreso Nacional, seguramente generará la controversia de si tal norma debe ser interpretada restrictivamente en el sentido de que el recurso de casación procederá únicamente contra la sentencia de Cámara que —mediando recurso de apelación de la parte actora— decide revocar la denegación de primera instancia y por ende hacer lugar a la medida cautelar solicitada, o si procederá también contra la sentencia de cámara que —ante el recurso de apelación de la parte afectada— simplemente confirma la resolución de primera instancia que hizo lugar a la cautela. Si en efecto la norma en cuestión fuera interpretada en este último sentido, el Estado gozaría de una tercera instancia de revisión de las cautelares que las afecten, lo cual aparece sumamente desproporcionado, particularmente en el ámbito tributario donde el contribuyente no tiene posibilidad de apelar las sentencias que se dictan en las ejecuciones fiscales (art. 92 de la ley 11.683). 3.8. La falta de regulación del contencioso administrativo El mensaje (nº 377) con el cual se elevó al Congreso de la Nación el proyecto de ley "de limitación de las cautelares", desnuda una cuestión que claramente le quita coherencia y legitimidad a la ley sancionada. El mismo reconoce que existe una "carencia normativa", que se traduce en la inexistencia de un Código Procesal que regule las contiendas en materia administrativa; con lo cual actualmente los denominados procesos contenciosos administrativos se rigen de manera fragmentaria e inconexa con algunas normas insertas en la ley 19.549, con las que surgen de leyes especiales en materias determinadas, y con el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación "destinado a reglar las relaciones procesales entre particulares". Siendo ello así, surge el primer interrogante: ¿Porqué —si existen numerosos proyectos— aún no se sanciona un Código Procesal Administrativo de la Nación que abarque todas la etapas de un proceso judicial administrativo, y si una ley tan solo referida a las medidas cautelares que pueden dictarse en esos procesos? Es decir, si lo que realmente interesa en un proceso judicial es llegar a una sentencia definitiva que adquiera el carácter de cosa juzgada, cabe preguntarse porqué todas las otras etapas del proceso administrativo, en el cual la medida cautelar es un mero instrumento, continuaran rigiéndose por el CPCCN (en algunos casos conjugado con normas contenidas en leyes especiales según la materia), cuando se reconoce expresamente su impertinencia. Es que acaso ¿no resulta abiertamente absurdo que se haya fijado un límite temporal de vigencia de las cautelares, y nada se haya intentado desde la regulación del proceso para que ciertamente sea temporalmente posible arribar a la solución jurisdiccional de forma más rápida? Fíjese, por dar algunos ejemplos, que llama la atención que frente a la supuesta intención legislativa de que el actor no dilate el proceso para extender los beneficios de la cautelar, no se halla echado mano en el instituto de la caducidad de instancia. También, que carece de sentido que el Estado Nacional o sus dependencias sigan gozando de "plazos excesivos" para contestar la demanda (60 días hábiles en el CPCCN, 30 días hábiles en la ley 11.683 y el CA), cuando la experiencia indica, que la representación estatal básicamente se limita a repetir los argumentos esbozados en los actos administrativos previos a la instancia judicial. O que previo a ordenar la apertura a prueba, deba celebrarse la audiencia conciliatoria que manda el art 360 del CPCCN, ya que jamás los abogados estatales tienen facultades para conciliar, y más aun cuando ha existido una etapa administrativa previa que precisamente tiene la función teórica de evitar la disputa judicial. Y es que, por supuesto, no debe olvidarse que la mayoría de las contiendas con el Estado se inician en el seno de la propia Administración (ya sea por la vía impugnativa o la vía reclamativa). Señala Guido Tawil (19) que: "Forma parte de la esencia misma del procedimiento administrativo que la decisión emanada del órgano estatal no sea consecuencia de una disputa entre ellos sino, por el contrario, el fruto necesario de una conjunción de esfuerzos, una interacción imprescindible entre el particular y la Administración destinada a obtener un resultado justo y provechoso para el individuo y la comunidad en su conjunto". Pero claro, eso es solo una visión idílica del procedimiento administrativo que en nada se condice con la realidad, ya que los nobles principios que lo sustentan no son efectivamente aplicados cuando benefician al administrado, de tal forma que termina cumpliendo una función de tutela "aparente" del administrado, es decir como ámbito formal donde acudir para reclamar por sus intereses, pero que en los hechos casi nunca encuentra un resultado justo. La CSJN ha dicho que la tutela de los derechos de los administrados no solo debe ser Judicial sino también Administrativa (Fallos 327— 4185). Sin embargo, nada se ha hecho tampoco desde el Congreso Nacional para "democratizar" la Administración, ni para profesionalizarla, ni para optimizar y maximizar la eficiencia de sus recursos, ni para que sea una verdadera sede de Tutela Efectiva del Administrado. Finalmente, teniendo en cuenta que el Estado es un eterno incumplidor de las sentencias judiciales adversas, debió haberse regulado la forma de compeler al cumplimiento de las mismas; uno de los aspectos más relevantes de las contiendas contencioso-administrativas. 4. La relevancia de la limitación de las cautelares en función del contexto inflacionario y la proliferación de las sanciones encubiertas Particularmente en materia tributaria las cortapisas que este plexo jurídico crea a los fines de impedir el dictado de medidas cautelares contra el Estado, reviste singular gravedad. Del universo de actos administrativos que se dictan en el ámbito tributario, solo algunos pueden objetarse judicialmente con efecto suspensivo. De allí que, fuera de los casos donde la suspensión de los efectos del acto administrativo viene dada ope legis, sin una medida cautelar que pueda proteger al contribuyente de las pretensiones fiscales, una sentencia definitiva favorable será "como la medicina largamente elaborada para un enfermo ya muerto" al decir del célebre Calamandrei. A esto se suma otra cuestión: la proliferación de "vías de hecho" por las cuales —fuera de todo soporte normativo— se efectivizan medidas que afectan derechos de los contribuyentes. Dos tópicos merecen nuestro interés: por un lado, el contexto inflacionario y por otro, las sanciones encubiertas. 4.1. Uno de los fenómenos que más afecta la relación jurídico-tributaria es sin duda el deterioro del poder adquisitivo de la moneda empleada como patrón de medida en el intercambio de bienes y servicios; que impide aprehender la realidad económica. Esta situación empírica genera una serie de desórdenes en todo el sistema tributario, pero fundamente en un aspecto concreto: el de las tasas de interés. Yendo al meollo del tema, es menester subrayar tres circunstancias que deben ser ponderadas en conjunto: - primero, la "tasa inflacionaria" (publicitada por el INDEC) es superior a la "tasa de interés" que cobran los contribuyentes en supuestos de repetición, devolución, reintegro o compensación; - es de público y notorio, que los índices elaborados por el INDEC son pasibles de serios reparos puesto que no expresan la "tasa inflacionaria efectiva" que castiga a los administrados; - en una evidencia de total arbitrariedad, el Ministerio de Economía de la Nación mediante la Resolución 840/10 (B.O. 14/12/2010) dispuso la elevación de las tasas de interés solo para el caso de que el Fisco sea acreedor, alegando como fundamento que: "Que se hace necesario adecuar las referidas tasas a las condiciones económicas actuales, a fin de estimular el cumplimiento en término de las obligaciones y evitar que los contribuyentes morosos financien sus actividades mediante el incumplimiento de los impuestos". Por todo lo anterior, el daño al derecho constitucional de Propiedad resulta patente, puesto que en los supuestos de repetición, devolución, reintegro o compensación la inflación reinante convertirá la tasa de interés en negativa, con lo cual se neutraliza la función resarcitoria que debería cumplir, se absorbe parte del capital y —correlativamente— se produce un Enriquecimiento Sin Causa en cabeza del Fisco (20). Ergo, si el Fisco dicta un acto administrativo con un contenido económico y el mismo no es susceptible de atacarse con un medio impugnativo que tenga efectos suspensivos, la imposibilidad de obtener una cautelar favorable tornaría ineficaz cualquiera "sentencia definitiva favorable" por el efecto inflacionario y la diferencia de la tasas de intereses que se aplican cuando la AFIP es acreedora o deudora (48 % anual frente al 6% anual); impidiendo una "reparación in natura del hipotético daño que pueda causar al actor el tiempo que insuma el dictado de una eventual sentencia favorable (21)". Veamos un ejemplo de los tantos posibles (22): un contribuyente plantea la inconstitucionalidad de un tributo y solicita una medida cautelar que ordena suspender el cobro del mismo. Si la misma se deniega (o caduca en su vigencia temporal durante el transcurso del proceso), el Fisco iniciará el cobro del mismo. El ulterior dictado de una sentencia favorable será (luego de pasar por las cuatro posibles instancias judiciales) en gran medida simbólico, ya que el Fisco procederá a su devolución aplicando una tasa de interés negativa (menor a la inflación). Por lo tanto, no solo no se pondrá al litigante vencedor en la misma situación ex ante sino que habrá perdido aún habiendo ganado el pleito (triste pero fatídica paradoja que demuestra la injusticia de esta reforma). Obviamente que, en función de las premisas antes señaladas, el "clisé argumental" del juicio ordinario posterior carece de toda entidad, ya que nunca se pondrá la situación en su estado ex ante al perjuicio que generó el interés procesal y fundamentó la acción intentada. Ni siquiera, a la luz de la novel doctrina judicial (23) que ha declarado la inconstitucionalidad del art. 4 de la Resolución 314/2004 (M.E.) respecto a las tasas de interés en materia de repetición, devolución, reintegro o compensación es posible revertir este agravio, ya que el art. 179 de la ley 11.683 establece que el devengamiento de los accesorios se inicia con la interposición del reclamo; por lo cual, nunca se producirá la restitución al estado anterior. En virtud de lo anterior y al margen de los vicios jurídicos que los mismos encierran, es inexorable que en los supuestos donde se controvierta una intimación o acto administrativo del Fisco de contenido económico se deberán tener por verificados con creces los recaudos agravados que exigen los arts. 13 a 15 de la ley 26.854. Ergo, de no concederse la medida cautelar, la sentencia de fondo solo podria materializarse mediante la vía de la repetición, devolución, reintegro o compensación; ámbito en el cual la tasa de intereses resulta inferior a la tasa inflacionaria y por lo tanto deviene negativa, de manera que es innegable la existencia de "perjuicios graves de imposible reparación ulterior" (art. 13 ap. 1 inc. a; art. 147 ap. 1 inc. c; art. 15 ap. 1 inc. a) y una "afectación al interés público" (art. art. 13 ap. 1 inc. d; art. 14 ap. 1 inc. d; art. 15 ap. 1 inc. d). Claro está que, la medida cautelar nunca llegará a tener efectos jurídicos o materiales irreversibles (art. 13 ap. 1 inc. e; art. 14 ap. 1 inc. e; art. 15 ap. 1 inc. e) ya que el Estado Nacional, aún existiendo una cautelar en su contra, habrá obtenido una ventaja financiera. 4.2. En segundo lugar, esta reforma pondrá en un estado de Indefensión a todos aquellos contribuyente que se vean perjudicados por la aplicación de alguna "sanción indirecta o encubierta" (que dicho sea de paso, inundan todo el sistema jurídico tributario). En nuestro país, a pesar de algunos loables esfuerzos (24), la doctrina de las "Sanciones Encubiertas o Indirectas en el Derecho Tributario" no ha tenido un gran desarrollo doctrinal, ni jurisprudencial. Sin el ánimo de efectuar un concepto acabado, podríamos señalar dos nociones conceptuales: - Cuando un antecedente tiene una vía natural o propia de reparación o sanción no puede aplicarse una nueva consecuencia jurídica disvaliosa por el mismo antecedente - No se puede exigir el cumplimiento tributario formal o sustancial como condición para el acceso al goce o ejercicio de un derecho independiente Si bien existen algunos antecedentes que directa o indirectamente aplican esta doctrina (25), ello ha sido totalmente insuficiente para evitar que el Estado avance en este camino (claramente en pugna con los principios que informan nuestra Carta Magna). Hoy en día, en el marco de una "economía burocráticamente regulada (26)", es visto como algo totalmente normal que el Estado exija un certificado de "libre deuda", que "condicione la compra" de un insumo o "deniegue una autorización" por existir un supuesto incumplimiento formal (que no solo no ha sido sumariado, sino que muchas veces es tan solo una inconsistencia del sistema informático de AFIP). Sin embargo, lo que debería hacer el Estado, es ejecutar la deuda o iniciar un sumario; y en todo caso, aplicar la consecuencia jurídica una vez que exista —con autoridad de cosa juzgada— una sentencia trance y remate y/o un acto administrativo sancionatorio (suponiendo que esta "sanción adicional" supere el test de la garantía constitucional del Non Bis Idem) ¿Cómo puede, por ejemplo, ejercer su defensa un contribuyente que arbitraria o infundadamente haya sido suspendido o excluido de alguno de los varios Registros (27) que torna imposible el ejercicio de una actividad fuera de los mismos sino no es con una medida cautelar? Ni hablar de las "vías de hecho" que —diariamente— se llevan a cabo con la más absoluta sordidez. Veamos un caso de reciente regulación, la RG 3416 AFIP que en su art. 9 establece: "El incumplimiento del "Requerimiento Fiscal Electrónico", de acuerdo a lo establecido por el Artículo 3° hará pasible al contribuyente o responsable —entre otras— de las siguientes acciones:1. Aplicación de las multas previstas en el Artículo 39 de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones y, en caso de corresponder, el régimen sancionatorio agravado previsto en los puntos 3. y 4 del citado artículo; 2. Encuadramiento en una categoría distinta a la que posee en el "Sistema de Perfil de Riesgo (SIPER)" y que refleje un grado creciente de riesgo de ser fiscalizado, según lo previsto en la Resolución General Nº 1.974 y su modificación; 3. Exclusión o suspensión de los Registros Especiales Tributarios o Registros Fiscales a cargo de esta Administración Federal en los cuales estuviere inscripto; 4. Consideración del incumplimiento como una inconsistencia asociada a su comportamiento fiscal. Las sanciones y demás medidas previstas en este artículo podrán aplicarse en forma conjunta o indistinta" Supongamos que efectivamente se contestó el Requerimiento Fiscal Electrónico, pero por error igualmente se inicia el sumario. En esta hipótesis, el dictado de una medida cautelar resultará forzoso, ineludible y obligatorio, puesto que no existe otra manera de evitar la aplicación de las consecuencias jurídicas disvaliosas previstas en los apartados 2 a 4 del art. 9 de la RG 3416 (que dicho sean de paso, resultan mucho más gravosas (28) que la multa), hasta tanto la Justicia compruebe que no se verifica el hecho fáctico origen de las mismas. En igual inteligencia, García de Enterría (29) consigna: "Cualquier situación en que los derechos o intereses a proteger en el proceso de fondo puedan desaparecer o dañarse o desmerecerse irremediablemente si la medida cautelar no interviene, ésta es constitucionalmente obligatoria". 5. Palabras finales Gordillo (30) expresaba que: "En el mundo hay por doquier una "dilación escandalosa de los procesos" y es inevitable admitir con García de Enterría y Estoup que "el honor de la justicia, nada menos, está precisamente en estos juicios cautelares y rápidos" pues las medidas cautelares son "la tabla de salvación de la —desesperadamente lenta— justicia administrativa." Como surge del análisis realizado, la ley 26.854 en realidad pretende limitar la propia función jurisdiccional que nuestra constitución atribuye exclusivamente al Poder Judicial, y que obviamente no puede ser desnaturalizada o vaciada de contenido y eficacia so pretexto de reglamentación (art. 28 de la CN). La historia muestra como ante el dictado de leyes injustas, arbitrarias o irrazonables; la Justicia tuvo que dar soluciones prescindiendo del texto positivo previa declaración de inconstitucionalidad o acudiendo a principios supra-legales. Y es que "La función judicial no se agota en la letra de la ley con olvido de la efectiva y eficaz realización del derecho; para ello debe atenderse, antes que a un criterio formalista, a la vigencia de los principios que ampara la Constitución Nacional." (CSJN Fallos 303:1535) Sin embargo, sería un pecado de inocencia creer que en este caso, la solución pasa exclusivamente por la actuación de los jueces. No. Los sofistas del relato oficial, han utilizado el eufemismo "Democratización de la Justicia" para concretar la agresión —probablemente— más refinada y profunda que haya tenido el Estado de Derecho y el Principio de Separación de Poderes, a lo largo la historia jurídica de nuestro país. Por eso, esta ley no puede dejar de examinarse, sin hacer alguna alusión al contexto que han precedido esta fatídica reforma y que denota la animadversión frente a todo control sobre el aparato estatal: - La ley 26.734 que agregó como art. 41 quinquies el agravamiento respecto de todos (si, de todos leyó bien, todos...) los delitos del Código Penal "Cuando alguno hubiere sido cometido con la finalidad de... obligar a las autoridades públicas nacionales a realizar un acto o abstenerse de hacerlo". Repárese en el poder consecuente que esta norma otorga al aparato estatal. - Los constantes ataques que viene sufriendo el Poder Judicial (lo que no es atribuible a una determinada facción o bandería política, lo que demuestra la gravedad de la situación) y el dato no menor de la importante cantidad de bajas que ha tenido el Poder Judicial Federal, dada la renuncia de muchísimos jueces o fiscales, algunos sin siquiera en edad de jubilarse (lo que no debe pasarse por alto, puesto que contrariamente a lo que sucede en la mayoría de los oficios, al momento de obtener el beneficio jubilatorio, es cuando el profesional del derecho se encuentra en mejores condiciones de impartir justicia) - El acrecentamiento de la injerencia estatal en la vida privada de los particulares, que ha llegado a un extremo tal que —en los hechos— se han invertido los derechos fundamentales: ya que la Propiedad Privada, el derecho a ejercer la Industria Lícita o el Libre Tránsito se halla supeditados a que el interesado pueda probar que posee el derecho y/o cumpla un sinfín de exigencias para poder disponer o ejercer el mismo. Ese contexto, impone la necesidad de un contrapeso que no es otro que el Control Judicial. - El incremento de la presión fiscal en forma concomitante a la existencia de conductas estatales (o de particulares con anuencia del aparato estatal), que contradicen cualquier mensaje de prevención de incumplimientos tributarios (31). En función de lo anterior, es indudable que la ley 26.854 esta animada en la misma filosofía: implantar un poder administrativo estatal inmune a todo control, y correlativamente, reducir sensiblemente la posibilidad de Tutela Efectiva de los administrados que se vean afectados por la actuación estatal. Nuestra lectura del fenómeno es (si se nos permite el término) cultural: la actual situación es el producto de un largo proceso cuyo efecto ha sido el lento pero imparable deterioro de los valores cívicos. Por consiguiente, el estado creciente de Indefensión de los individuos frente al Estado que se manifiesta ahora en la ley 26.854, no se subsanará definitivamente con las declaraciones de inconstitucionalidad de que todos los operadores del derecho esperamos, sino que solo podrá ser revertida en la medida que quienes hemos sido co-causantes (por acción u omisión) revirtamos el proceso que dio lugar a esta realidad normativa lapidaria; porque claro está, que si la "democratización de la justicia" no genera los efectos deseados, seguramente se reditará el ataque al Estado de Derecho bajo otro seudónimo. (1) Piero Calamandrei "Introducción al estudio sistemático de las providencias cautelares"; Libreria El Foro S.A. Bs. As. 1996, Pág.77 (2) Perrino, Pablo Esteban, "El Derecho a la Tutela Judicial Efectiva y el Acceso a la Jurisdicción Contencioso Administrativa", Publicado en Revista de Derecho Público, editada por Rubinzal-Culzoni, año 2003-I, Proceso administrativo -I, ps. 257/294. (3) Sentencia del 19/06/90 en el asunto C-213/89. (4) Basta tener en cuenta como, a medida que los porcentajes de "masa coparticipable" se han ido reduciendo, correlativamente se ha ido generando un estado de sumisión económica y política en las provincias y municipios que, con toda clases de condescendencias, buscan la remisión de los fondos que por derecho les corresponden y que el Estado Nacional administra con absoluta discrecionalidad (5) "Grupo Clarín y otros SA s/medidas cautelares" - Expte G. 456. - XLVI - 5/10/2010; Fallos: 333:1885 (6) CSJN en "Grupo Clarín y otros SA s/ medidas cautelares" - Expte G. 456. - XLVI - 5/10/2010; Fallos: 333:1885 (7) Peyrano, Jorge W., "Sobre el límite razonable de vigencia en ciertas cautelares", en J.A. 2011-I, pág. 973. (8) Carlos Carbone "Plazo razonable en materia cautelar o anticipatoria y control de convencionalidad", 03/04/13, en MJ-DOC6215-AR| MJD6215. (9) Sentencia del 22/05/12 en "Recurso de Hecho deducido por el E.N. en la causa Grupo Clarín SA y otros s/Medidas cautelares"; Fallos 335:705. (10) Roberto Gargarella "Las reformas que la Constitución condena" en diario La Nación del jueves 02/05/2013 (11) "La Tutela Cautelar en la Jurisdicción Cont. Adm." Ramiro Simón Prados, Ed. Lexis Nexis, 2005 Bs. As, pág 25 (12) "Nogueira c/BCRA— AFIP s/amparo ley 16.986" CNCAF Sala III Causa: 26110/2012, sentencia del 12/07/2012 (13) CSJN Fallos 306-2060 (14) "Curtiembre Arlei SA c/ DGI s/ medida cautelar" CNCAF Sala III Causa nº 8.846/09, sentencia del 22/04/2009 (15) CSJN "Dorisar SA" Fallos 323-349 y "Transportadora de Gas del Sur SA" Fallos 324-3045 (16) CNCAF Sala I Causa N° 20.890/2004 "Banco Mercurio SA y otros c/ BCRA-Resol. 87/04 s/ Medida Cautelar" del 21/10/2004 (17) "Colegio Público de Abogados de la Capital Federal c. Estado Nacional s/ amparo" fallo del Juzgado Nacional de 1º Instancia en lo Contencioso administrativo Federal Nº 11 de fecha 05/11/2001; "Frigorífico Morrone SA c. AFIP-DGI s/ medida cautelar autónoma" resolución de fecha 19/9/2001 de la CNCAF sala V.; "Vicentin S.A.I.C. c. Administración Fed. de Ingresos Públicos" Juzgado Federal de 1a Instancia de Reconquista, fallo del 04/02/2005, publicado en IMP 2005-8, 1159; "Caja de Previsión Social para Abogados de la Provincia de Buenos Aires c. PEN" Cámara Federal de Apelaciones de La Plata, sala III, 11/10/2001 en LL On Line; "AFA c. PEN" fallo del Juzgado Nacional de 1a Instancia en lo Contencioso administrativo Federal Nº 6 con fecha 06/09/2001, publicado en la LL 2002-F del 27/09/02 y DJ 2001-3-869. (18) "Hay jueces en la Argentina: la inconstitucionalidad de imponer astreintes a los funcionarios públicos" L.L. 2004-C, 152 Agustín Gordillo (19) "Procedimiento Administrativo" Guido Santiago Tawil, Abeledo Perrot, 1º edición, Buenos Aires, 2010, pág. 162. (20) Véase "Algunas implicancias procesales de la inflación" José Viola en Revista Doctrina Tributaria tomo XXXI pág. 702 y ss Agosto/2010 Editorial Errepar (21) A contrario sensu "no puede soslayarse el carácter estrictamente patrimonial de la cuestión involucrada, que permitiría la reparación in natura del hipotético daño que pueda causar al actor el tiempo que insuma el dictado de una eventual sentencia favorable" (CNCAF Sala IV Causa nº 25.724/2012 "D. J. M. c. EN - AFIP - Resol 3210/11 s/ amparo ley 16.986" del 06/09/2012) (22) Vgr. caducidad de un plan de pagos e intimación de saldos deudores, liquidación de intereses resarcitorios, intimación al pago de anticipos y otros pagos a cuenta, intimación por reintegros de IVA, transferencia de saldos a favor, diferimientos impositivos decaídos, solicitudes de compensación denegadas, etc. (23) "Frente a la variación existente entre los parámetros señalado, resultaría inconstitucional la aplicación en el caso de la tasa fijada por el art. 4 de la Resolución 314/2004, ya que ello implicaría un perjuicio económico injustificado para la parte actora, quien tendría que recibir en concepto de interés una suma inferior a la inflación que se ha producido desde el dictado de esa Resolución, con el agravante que los intereses en cuestión se devengan como consecuencia de la demora de la propia parte demandada en la devolución de lo pagado, y que es esta deudora, precisamente, quien ha fijado unilateralmente esa tasa en la citada Resolución y quien pretende su aplicación. Es decir, la aplicación de la norma citada en el caso importaría una conculcación al derecho de propiedad de la parte actora garantizado por el art. 17 de la Constitución Nacional, quien, por los motivos señalados, sin justificativo valedero vería disminuida su acreencia. Debe tenerse en cuenta que los créditos personales forman parte de los contenidos concretos que integran el concepto de propiedad. Y no solo ello: también se afectaría el principio de igualdad. Como ya se señaló, se ha admitido como razonable que sean diferentes las tasas de interés según se trate de deudas derivadas de la falta de pago oportuno de los impuestos o de reintegros que debe hacer el Fisco, y de hecho están marcadas las diferencias entre unas y otras tasas en la Ley 11.683 y en las Resoluciones ministeriales señaladas. Pero si por las circunstancias generales de la economía del país aparece una nueva situación que justifica el aumento de la tasa de interés en el primer supuesto (lo que ha quedado evidenciado con el incremento dispuestos por la Resolución 841/2010), negar la procedencia de un aumento similar en el otro caso, implicaría hacer una distinción en perjuicio del contribuyente, sin que se haya alegado ni exista motivo alguno que lo justifique" (Cámara Federal de Salta, "Agua de los Andes SA" fallo del 06/03/2013) (24) "Sanciones encubiertas en el derecho tributario" José Litvak, Analía Sánchez y Erika Litvak; Ed. La Ley 2003; "Sanciones anómalas en el derecho tributario argentino" Alejandro Altamirano— XXVII Jornadas tributarias del CGCE — Mar del Plata — 11/1997 — pág. 3 (25) En el precedente "José Manuel Irizar c. Provincia de Misiones", (Fallos 319: 1934), la CSJN declaró la inconstitucionalidad de una ley que supeditaba la obtención de la guías forestales para la circulación de los productos obtenidos de la tala de bosques, a que el contribuyente acreditara haber pagado todas las obligaciones provinciales referidas a los impuestos y tasas que afectaban las tierras de la explotación. (26) Véase "La ley 26.733, la formalización de la economía y el nacimiento de un nuevo derecho penal económico" en revista Practica Profesional" por José Viola, en Revista Practica Profesional n° 179 — Diciembre 2012 — pág. 16 y ss — Editorial La Ley (Bs. As.) (27) "Registro de operadores de productos exentos destinados a rancho" RG 1655 AFIP; "Registro Fiscal de Operadores de Granos" RG 2300 AFIP; "Registro de Operaciones de venta de gas licuado de petróleo (GLP) comercial" RG 820 AFIP (28) Piénsese en el caso sub examine, un contribuyente exportador estará sujeto a una multa de hasta $ 45.000, pero será excluido del Registro Fiscal de Operadores de granos (RG 2300 AFIP) y no podrá cobrar reintegro de IVA (RG 3397) (29) "La batalla por las medidas cautelares. Derecho comunitario europeo y proceso contencioso administrativo español" Eduardo García de Enterría, 2° Ed. Civitas Madrid, 1995, p. 295/296 (30) Gordillo, Agustín, Tratado de Derecho Administrativo, Tomo 2, 9ª edición, Buenos Aires, F.D.A., 2009, pág. XIII-31 (31) Basta señalar: la sustracción indebida practicada por parte de varios organismos de recaudación provincial en cuentas bancarias de sujetos sin actividad en sus jurisdicciones; el dictado por parte del Ministerio de Economía de la Nación de la Resolución 840/10 (B.O. 14/12/2010) que dispuso la elevación de las tasas de interés para el pago de obligaciones tributarias: 36% anual para intereses resarcitorios y 48% anual para intereses punitorios, dejando las tasa de interés para las repeticiones en 6% anual; el viaje oficial de una delegación argentina a uno los Paraísos Fiscales de los mencionados en el art. 27.2 del decreto 1344/98 reglamentario de Ganancias, en el cual participaron, como parte de la comitiva, representantes de una conocida feria que ha sido objeto de acciones diversas por supuestos incumplimientos marcarios, tributarios y aduaneros; el reconocimiento público de varios funcionarios de sus ahorros en dólares americanos, frente al sentimiento de animosidad de quienes también quieren eludir los efectos del impuesto inflacionario ante el llamado "corralito cambiario" instrumentado por la RG 3210 AFIP y normas complementarias; el establecimiento de un verdadero "impuesto al consumo" mediante una norma infra-legal como es la RG 3378 AFIP; y finalmente, la posibilidad de que los evasores se liberen de toda consecuencia sancionatoria delictual — contravencional y encima cobren una tasa de interés en dólares (ley 26.860) frente la invitación —concomitante— a los simples deudores a cancelar sus pasivos fiscales mediante un plan de pagos con intereses y sufriendo todas las sanciones materiales del caso (RG 3451 AFIP).
Posted on: Mon, 15 Jul 2013 21:50:00 +0000
Trending Topics
Recently Viewed Topics
© 2015