Defraudación fiscal por exteriorización dolosa de quebrantos impositivos Bertazza, Humberto J. Nicolini, Juan C. Título: Defraudación fiscal por exteriorización dolosa de quebrantos impositivos Autor: Bertazza, Humberto J. Nicolini, Juan C. Publicado en: Práctica Profesional 2008-81, 1 1. El tema En otra oportunidad (1) hemos analizado este tema, por demás controvertido, como consecuencia de los vericuetos sufridos durante el trámite parlamentario. Se trata de la figura infraccional vigente desde el 17/11/03, según el texto del art. 46.1 incorporado por la ley 25795 (2), modificatoria de la ley de procedimiento tributario. La norma en cuestión, forma parte del denominado Plan Antievasión II, junto con una importante cantidad de modificaciones introducidas en la ley ritual. En efecto, cuando el PEN elevó el entonces proyecto de ley, reprimía con el ilícito de defraudación fiscal a la exteriorización dolosa de quebrantos improcedentes, de manera que la presentación de la DD.JJ del impuesto a las ganancias con la exposición de ese quebranto improcedente generaba el elemento objetivo. Sin embargo, el Congreso de la Nación introduce una modificación muy importante a ese texto, de manera de incluir un nuevo requisito legal, que es el de la utilización de esos quebrantos para compensar utilidades sujetas a impuestos. Como consecuencia de tal modificación la nueva norma legal se "superpone" a la anterior de defraudación fiscal, lo que originaba desde nuestro punto de vista la imposibilidad concreta de la aplicación de la figura, al quedar vacío de contenido legal. Ante las conocidas interpretaciones formuladas por la autoridad de aplicación, en cuanto a su contenido y alcance, hemos juzgado oportuno y conveniente insistir en el tema. 2. La norma legal El art. 46.1 mencionado describe una nueva figura de defraudación fiscal que se agrega a la tradicional, legislada en el art. 46. Dicha disposición tipifica la figura respecto de quien, mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, perjudique al Fisco exteriorizando quebrantos total o parcialmente superiores a los procedentes. Para ello, se requiere que tales quebrantos improcedentes se hayan utilizado para compensar utilidades sujetas a impuestos, ya sea en el ejercicio corriente o en los siguientes. Se trata de una infracción que requiere la verificación de la conducta dolosa por parte del contribuyente, debiéndose cumplir tanto con el elemento objetivo como el subjetivo. Notemos que no sólo se requiere la exteriorización dolosa de un quebranto improcedente, sino además que el mismo se haya utilizado por el contribuyente, a través de la compensación con utilidades sujetas al tributo. 3. Vigencia Como queda dicho, la norma rige desde el día 17/11/03. Por lo tanto, respecto de las personas físicas o sucesiones indivisas, se aplicará respecto del año fiscal 2003 y respecto de las sociedades de capital, desde los ejercicios comerciales cerrados desde la misma. De esta manera, si una SA cierra los ejercicios al 31/12 de cada año, la norma se aplicará desde el ejercicio fiscal del 31/12/03, en la medida que se haya utilizado dicho quebranto compensándolo con ganancias sujetas a imposición. Veamos un ejemplo: CUADRO La AFIP impugna la totalidad del quebranto del 31/12/02 ($150.000) y, por lo tanto, también impugna la declaración del 31/12/03, determinando un impuesto de $35.000 (35% s/ $100.000) y deja sin efecto el quebranto trasladable ($50.000). Notemos que en este caso, no se aplica la nueva figura pues el origen del tema se encuentra en el año 2002 (impugnación del quebranto) en el cual no se aplica la nueva disposición legal. Ello no obsta a la aplicación de la multa prevista por el art. 46 de la ley de procedimiento. 4. Momento de consumación del delito Resulta de particular interés este tema, pues el momento consumativo nos llevará al del comienzo del cómputo de la prescripción. En tal sentido, es de recordar que el sendero del delito (ITER CRIMINIS) tiene distintas fases: la primera, la de sus actos preparatorios, que resulte impune para el derecho penal y reservado a las acciones privadas, la del comienzo de la ejecución (art. 42 del Código Penal) en que se ingresa al ámbito de la tentativa, la de la consumación que se verifica la totalidad del despliegue y la del agotamiento, una vez perfecto el delito, cuando el agente logra su ultraintención (extratípica). Por lo tanto, el momento de consumación está dado, en este caso, por aquél en que se verifica la totalidad del despliegue de la conducta dolosa. Ello, requiere de dos requisitos que necesariamente deben cumplirse: uno, la exteriorización dolosa de los quebrantos impositivos por parte del contribuyente en sus DD.JJ del impuesto a las ganancias y el otro, la utilización de dichos quebrantos, mediante la presentación de la DD.JJ, para compensar utilidades alcanzadas por el tributo (3). Por lo tanto, el momento consumativo del delito se dará en el ejercicio fiscal en que se configuren ambas circunstancias: exteriorización y utilización. 5. Base de cálculo de la multa De darse las circunstancias legales referidas corresponderá la aplicación de una multa, graduable de 2 a 10 veces (200% al 1000%) del impuesto presuntamente evadido, que se calculará mediante la aplicación de la tasa máxima del impuesto a las ganancias sobre el quebranto impugnado por la AFIP. De esta manera, el legislador prevé una suerte de ficción legal, en cuanto al monto del impuesto evadido, que será la base de cálculo de la multa por defraudación. De tratarse de una persona física, sujeta a la escala progresiva de imposición, y sin interesar el tributo real y efectivo del mismo, el legislador conjetura que corresponde, actualmente, la tasa del 35% sobre los quebrantos improcedentes, para luego aplicar sobre el importe así determinado la multa por defraudación fiscal. Sin embargo, en la interpretación fiscal la letra de la norma legal (?) lleva a que la base de la multa es el quebranto impugnado. Así, con la interpretación de que la multa se aplica sobre el impuesto omitido no existiría diferencia con la infracción genérica del art. 46 de la ley 11.683. Por ello, se aboga por el criterio que no ponga en pugna sus disposiciones. Desde nuestro punto de vista, la literalidad de la norma legal no da cabida a tal interpretación, al establecer que la multa se debe aplicar sobre el importe que surja de aplicar la tasa máxima del impuesto (35%) sobre el quebranto impugnado. Resulta claro en el ejemplo antes analizado que si el quebranto impugnado es de $100.000, el importe base es $35.000 (35% s/ $100.000) y sobre el mismo se debe aplicar la multa. Insistimos con nuestra posición en el sentido que la norma ha quedado vacía de contenido y con tal interpretación se intenta reflotar ilegítimamente la misma. 6. La compensación de quebrantos La compensación de quebrantos con utilidades sujetas al impuesto, puede ser realizada en el ejercicio corriente y/o en los siguientes. ¿Qué significa en el ejercicio corriente? Desde nuestro punto de vista, en el mismo ejercicio en que se determina un quebranto que, en definitiva, resulta improcedente. La ley en su art. 19 y la reglamentación en el 31 fijan procedimientos de compensación de quebrantos dentro del mismo ejercicio fiscal. Si el quebranto que se compensa dentro del mismo período es impugnado por el Fisco pareciera que estamos en presencia de la multa del art. 46 y no la de la nueva figura (art. 46.1). La compensación del quebranto, se puede realizar también en ejercicios siguientes, y sería allí donde la aplicación de la ley cobraría sentido. Veamos un ejemplo: CUADRO Supongamos que la AFIP ajusta el quebranto del año 2003 ($180.000). Por lo tanto, también ajusta el año 2004, determinando e intimando un impuesto de $63.000 (35% s/ $200.000 = 70.000 — 7.000 = 63.000) En este caso, resulta procedente la figura pues se verifica la exteriorización dolosa del quebranto improcedente y su utilización por compensación con utilidades sujetas a impuestos. 7. Art. 46 vs. art. 46.1 El conflicto surge de considerar una norma genérica de defraudación fiscal (art. 46) y otra específica (art. 46.1). ¿Cuándo se aplica la multa por defraudación fiscal del art. 46 y cuando la del art. 46.1? Recordamos que la multa por defraudación del art. 46 se genera respecto de quien, mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco. En tal caso, corresponderá la aplicación de la multa de 2 a 10 veces el importe del tributo evadido. Si tomamos como ejemplo el CASO 2 anterior y nos situamos en el art. 46, veremos que la aplicación de la multa por defraudación se dará en el ejercicio 2004 sobre la base del tributo evadido ($63.000). Pero si analizamos el tema desde la óptica del art. 46.1, también corresponderá la multa en el año 2004, en el cual se compensó el quebranto improcedente con la ganancia sujeta a impuesto. En este caso, calculamos el impuesto que es de $63.000 (35% s/ $180.000) que surge de la base del ejemplo. Como obviamente no se pueden aplicar ambas sanciones por un mismo hecho, debemos interpretar que corresponde la legislación específica del art. 46.1 por sobre la disposición genérica del art. 46. 8. Momento de la aplicación de la sanción ¿En qué momento se aplica la sanción del art. 46.1? ¿En el período fiscal en el que se exterioriza el quebranto improcedente o en aquél en que se compensa con la ganancia sujeta a impuesto? Como vimos, la multa de defraudación específica (art. 46.1) debe aplicarse en el ejercicio fiscal en que se han configurado los dos requerimientos legales (cómputo quebranto improcedente y compensación) Volvemos al ejemplo del CASO 2. De corresponder la aplicación de la multa del art. 46.1 la misma debe aplicarse respecto del año 2004 pues en él operó la compensación del quebranto improcedente. 9. Prescripción de la multa Según el art. 58 de la ley 11.683, a los efectos de la prescripción de la multa, el término legal comenzará a correr desde el 1° de enero siguiente al año en que haya tenido lugar la violación del deber material considerado como hecho u omisión punible. ¿Cuál es el año en que tuvo lugar la violación? ¿El año 2003 (determinación del quebranto improcedente) o 2004 (compensación del quebranto)? Desde nuestro punto de vista y conforme lo dicho, el año de violación es el 2004 cuyo vencimiento operó en mayo de 2005 y, por lo tanto, el término de la prescripción comienza a correr desde el 1/1/06. De tal manera, la prescripción ha de operar el 1/1/2011. 10. Simultaneidad de la multa De acuerdo con lo previsto por el art. 74 de la ley 11.683, cuando las infracciones surgieran con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinación de tributos, las sanciones deberán aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen. Si así no ocurriera se entenderá que la AFIP no ha encontrado mérito para imponer sanciones, con la consiguiente indemnidad del contribuyente. Siguiendo el ejemplo del CASO 2, la AFIP ajustará el ejercicio 2003, impugnando el quebranto y el ejercicio 2004, determinando el impuesto de $63.000 (35% s/ $180.000) Ello significa que la multa por defraudación del art. 46.1 se debe aplicar junto con la determinación de oficio del año 2004, a los efectos de cumplimentar el aludido requisito de simultaneidad. 11. ¿Se reabre el sumario de defraudación? Supongamos un caso en que un contribuyente determina un quebranto impositivo que compensa en cuatro ejercicios posteriores. Veamos un ejemplo CUADRO Si la AFIP impugna la totalidad del quebranto ($1.000.000) en el ejercicio 2, en el que se compensa $500.000, la multa del art. 46.1 se calculará sobre la base del impuesto de $175.000 (35% s/ $500.000) Con posterioridad, cuando se compensan los montos restantes (ejercicios 3 a 5) ¿se puede reabrir el sumario para incrementar la base de la multa sobre $175.000 adicionales (35% s/ $500.000)? Se nos ocurre que sí, pues la aplicación de la multa por defraudación fiscal del art. 46.1, realizada sobre la base del ejercicio 2 se limita al cómputo del quebranto compensado y lo mismo ocurrirá con los años posteriores. En realidad, no se trata de la reapertura de un sumario, sino de su aplicación en cada año fiscal que corresponda. 12. Perjuicio al Fisco Hemos dicho que la nueva figura de defraudación fiscal del art. 46.1 requiere de declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas, perjudicando al Fisco mediante la exteriorización de quebrantos improcedentes, en la medida que se hayan compensado con utilidades sujetas a impuestos. Veamos un ejemplo: CUADRO Por lo tanto, no se determina ganancia sujeta a impuesto. La AFIP fiscaliza al contribuyente y, a través de una determinación de oficio, impugna el quebranto impositivo del año 2004 por $20.000 por improcedente. Asimismo se instruye un sumario por defraudación fiscal (art. 46.1). Aquí cabe preguntarnos ¿corresponde la aplicación de la multa del art. 46.1? Interpretamos que no corresponde la aplicación de la multa por defraudación (art. 46.1) pues si bien se exteriorizó un quebranto improcedente (año 2004) y se compensó con utilidades sujetas a impuesto (año 2005), no se cumple el requisito legal de "perjuicio al Fisco", en función de las deducciones personales a que tiene derecho el contribuyente. Numéricamente tenemos: CUADRO Otro supuesto distinto se daría en el caso de que la impugnación del quebranto genere ganancia neta sujeta al impuesto. Al respecto hemos de considerar el CASO 4, con la única modificación de la ganancia neta imponible del año 2005, que es de $34.420 en lugar de $23.000. Como consecuencia de la impugnación del quebranto, tenemos: CUADRO A los efectos de la aplicación de la multa del art. 46.1 la AFIP la calcularía sobre el impuesto ficto de $3.500 (35% s/ $10.000), cuando en realidad no ha existido un impuesto evadido que justifique tal sanción. Notemos además que, si resultara de aplicación la multa por defraudación del art. 46, no será procedente en virtud de no existir "importe del tributo evadido". 13. Defraudación Fiscal vs. Ley Penal Tributaria Otro aspecto que nos parece interesante analizar es la forma de armonizar la defraudación fiscal de la ley 11.683 con la figura de evasión tributaria simple de la ley penal tributaria. Dado el diseño de ambos tipos penales, la diferencia entre ambos la encontramos en el monto de umbral mínimo. Si la determinación del impuesto es superior a $100.000, corresponderá la denuncia penal (en la medida que la conducta del contribuyente sea dolosa) y, en caso contrario, la defraudación fiscal de la ley ritual. De no verificarse dolo, corresponderá la multa por omisión (salvo error excusable). Pues bien, volviendo a nuestro ejemplo del CASO 3 y ubicados en el ejercicio 2, se determina un impuesto de $175.000 (35% s/ $500.000) sobre el cual correspondería la aplicación de la ley penal tributaria en la medida que la conducta desplegada por el contribuyente sea dolosa. Es por ello que, en tal situación, no corresponderá la aplicación de la multa por defraudación fiscal, la que quedará suspendida a la espera de la decisión penal. 14. Presunciones de dolo En el Art. 47 de la ley 11.683 prevee una serie de presunciones de dolo, que se admiten como prueba para determinar la existencia del fraude tributario, a partir de la constatación en la práctica de hechos objetivos. De tal manera, se altera la carga probatoria normal de la existencia del dolo pues a partir de tales presunciones es el contribuyente el que debe probar la no existencia del dolo y el Fisco se favorecerá con el hecho de ser relevado de tal prueba. Se plantea así, si las presunciones de dolo se aplican también en el tema de la exteriorización doloso de quebrantos improcedentes o solo en el caso del delito genérico de defraudación fiscal. En razón de que la norma en cuestión nada distingue al respecto, debe concluirse que a presunciones de dolo también resultan de aplicación respecto del delito de defraudación fiscal específica por quebrantos improcedentes. 15. Conclusiones De la serie de observaciones críticas realizadas respecto de la figura, concluimos en el sentido que con tal redacción, luego de las modificaciones introducidas por el Congreso de la Nación al texto del proyecto elaborado por el PEN, se amerita la derogación de la misma habida cuenta de su indebida superposición con la figura genérica de la defraudación fiscal que la torna ilegítima por haber quedado vacía de contenido legal. Especial para La Ley. Derechos reservados (Ley 11.723) (1) Bertazza, Humberto J. y Nicolini; Juan Carlos "Defraudación fiscal por exteriorización dolosa de quebrantos impositivos" Práctica Profesional, La Ley, N° 23, Págs. 1-8. (2) BO 17/11/03 (3) Instrucción General N° 6/07 (AFIP).
Posted on: Wed, 03 Jul 2013 22:20:29 +0000
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