Lista de serviços não pode extrapolar seus limites. (Notícias FENACON) Por Gustavo Brigagão Tem início nesta quarta-feira (25/9), em Belo Horizonte, o XVII Congresso Internacional de Direito Tributário da Associação Brasileira de Direito Tributário (ABRADT), realizado em homenagem ao Ministro Teori Zavascki. O evento, que já está na sua 17ª edição, tem como tema central o Federalismo e a Tributação. Trata-se de mais uma realização da ABRADT, que é presidida por Eduardo Maneira e tem como presidentes honorários Sacha Calmon e Misabel Derzi. A coordenação científica do evento foi entregue às competentes mãos do nosso colega desta coluna Igor Mauler Santiago. Serão discutidos nesse congresso grandes e importantes temas, tais como Guerra Fiscal, Pacto Federativo, a tributação e royalties dos setores de mineração, energia e petróleo, conflitos de competências tributárias, entre vários outros. Fui honrado com o convite para participar de painel sobre impostos municipais, que será presidido por João Paulo Fanucchi Almeida Melo e contará com a participação dos meus ilustres colegas e amigos Betina Treiger Gruppenmacher e Ricardo Almeida Ribeiro da Silva. O tema que me foi atribuído é o de que tratarei hoje nesta coluna: “Ampliação legislativa e judicial da lista de serviços do ISS – limites”. Trata-se de discussão que, apesar de antiga, é absolutamente atual e de extrema relevância para a boa definição da riqueza passível de ser oferecida à tributação. A ampliação legislativa da lista de serviços é notória e flagrante desde os primórdios da incidência do ISS. Como se sabe, esse imposto teve seu nascimento com a reforma tributária de 1965, objeto da Emenda Constitucional 18/65 (à Constituição Federal de 1946), que determinou, à época, que competia aos municípios o imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados” (redação do caput do artigo 15). A única referencia à lei complementar como norma que deveria participar concorrentemente da regulamentação desse tributo era a constante do parágrafo único do artigo 15 da EC 18/65, mas de forma diversa da que é feita pela Constituição em vigor. Determinava o referido parágrafo único que “lei complementar estabelecerá critérios para distinguir as atividades a que se refere este artigo das previstas no artigo 12” (o referido artigo 12 determinava competir aos Estados a instituição do então ICM, competência essa também criada pela mesma Emenda). Ou seja, na origem, não cabia à lei complementar, como cabe hoje, definir os serviços que estariam sujeitos ao ISS. Cabia a lei dessa natureza tão somente distinguir os serviços tributados por esse imposto daquelas operações sujeitas à incidência do então ICM. Não obstante esse fato, o Código Tributário Nacional (CTN), em seu artigo 71, ao dispor sobre o fato gerador do ISS, definiu em três itens o que considerava serviço. Essa foi a primeira lista de serviços sujeitas ao imposto. Na vigência da Constituição de 1967 e da Emenda Constitucional n. 1/69, essa lista veio sendo paulatinamente aumentada pelas seguintes normas: — Decreto-lei 406/68: 29 itens — Decreto-lei 834/69: 67 itens — Lei Complementar 56/87: 100 itens Na vigência da CF/88, a lista sofreu, ainda, as seguintes alterações legislativas: — Lei Complementar 100/99: acrescentou um novo item à lista criada pela LC 56/87 — Lei Complementar 116/03: redefiniu a lista, que passou a contar com 40 itens e 193 subitens Embora as alterações promovidas pela LC 116/03 já tenham aumentado consideravelmente a arrecadação dos municípios, há intensa pressão para que novos itens sejam acrescidos à lista. Sobre o tema, citamos breve trecho de documento elaborado pela Confederação Nacional de Municípios: “5) Regulamentação de Serviços na Lei Complementar do ISS: a Lei Complementar 116/2003 trouxe um grande alento aos Municípios com a incorporação de inúmeros serviços que o Ente local agora pode tributar. Em razão dessa ampliação na listagem, o Imposto Sobre Serviços (ISS), que correspondia a R$ 7 bilhões em 2003, passou a arrecadar mais de R$ 44 bilhões em 2012, mostrando a eficiência dos Municípios na cobrança deste imposto próprio. A proposta agora é incorporar novas operações na lista, tais como: leasing, cartões de crédito e construção civil. Procura-se com esta medida acrescer aos cofres públicos R$ 23,650 bilhões - ISS sobre leasing, R$ 1 bilhão - ISS sobre cartões de crédito e R$ 16 bilhões nos próximos quatro anos - ISS sobre a construção civil." (disponível neste link) Provavelmente em virtude dos esforços políticos das autoridades municipais, há, pendente de aprovação no Congresso Nacional, o PLS 386/2012, que foi objeto de outro artigo por mim publicado nesta coluna (Projeto de Lei Complementar retrocede em ISS, em 3 de julho). Esse PL propõe a inclusão de 13 novos subitens à lista de serviços definida pela LC 116/03. Apesar dessa abundância de produção legislativa, foi na jurisprudência dos nossos tribunais superiores que se deu a definição da natureza e dos principais contornos da lista de serviços. A primeira discussão nesse âmbito disse respeito à própria abrangência da lista: se ela seria taxativa ou exemplificativa. Ou seja, se os serviços nela contidos deveriam ser interpretados como os únicos sujeitos à incidência do imposto, ou se eles poderiam ser considerados meros exemplos das atividades que deveriam ser tributadas. Como diz, de maneira jocosa, o nosso querido mestre e guru Condorcet Rezende: como pode ser considerada exemplificativa lista que indica a atividade de “taxidermia” como um dos serviços a serem tributados? Brincadeiras à parte, o STF pôs fim a essa discussão com solução bastante criativa: a lista seria taxativa na vertical e exemplificativa na horizontal. Em outras palavras, as categorias de serviços mencionadas na lista deveriam ser entendidas como enumeradas de forma taxativa, sem que houvesse a possibilidade de inserção, entre as atividades tributadas, de qualquer outra categoria que não estivesse expressamente enumerada. Diversamente, exemplificativas seriam as espécies dessas categorias que fossem especificamente mencionadas na lista. As espécies não mencionadas, mas que pudessem ser inseridas em alguma das categorias elencadas, seriam consideradas tributáveis. Eis a ementa do acórdão da decisão proferida pela 2ª Turma do STF, nesse sentido: “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. LEI COMPLEMENTAR: LISTA DE SERVIÇOS: CARÁTER TAXATIVO. LEI COMPLEMENTAR 56, DE 1987: SERVIÇOS EXECUTADOS POR INSTITUIÇÕES AUTORIZADAS A FUNCIONAR PELO BANCO CENTRAL: EXCLUSÃO. I. - É taxativa, ou limitativa, e não simplesmente exemplificativa, a lista de serviços anexa à lei complementar, embora comportem interpretação ampla os seus tópicos. Cuida-se, no caso, da lista anexa à Lei Complementar 56/87. II. - Precedentes do Supremo Tribunal Federal. III. - Ilegitimidade da exigência do ISS sobre serviços expressamente excluídos da lista anexa à Lei Complementar 56/87. IV. - RE conhecido e provido.” (RE 361.829, 2ª Turma, de 13.12.2005) O STJ adota posicionamento idêntico: “Embora taxativa, em sua enumeração, a lista de serviços admite interpretação extensiva, dentro de cada item, para permitir a incidência do ISS sobre serviços correlatos àqueles previstos expressamente.” (REsp 121428/RJ, 2ª Turma, 16.08.2004) Com o advento da LC 116/03, a lista passou a contar com itens e subitens: os itens representam as categorias e os subitens, as espécies. É possível, portanto, que venha a ser sustentado que a lista deva ser interpretada de forma taxativa quanto aos itens, e de forma exemplificativa, em relação aos subitens. Há, inclusive, norma do município do Rio de Janeiro nesse sentido: “§ 5º Para fins de incidência do imposto, os fatos geradores encontram-se previstos nos itens da lista de serviços constante do caput, assumindo os subitens caráter meramente exemplificativo.” (Decreto 10.514/91, com redação dada pelo Decreto 25.922/05). Outro aspecto solucionado pela jurisprudência foi o referente à definição da própria natureza jurídica da lista de serviços, como elemento necessário ao estabelecimento dos contornos da competência tributária específica dos municípios para fazer incidir o imposto. Essa discussão se deu logo após a edição da Constituição de 1988, que, em seu artigo 150, IV, “a“, proibiu a denominada isenção heterônoma (isenção que é instituída por ente político diverso daquele que tem competência para cobrar o respectivo tributo — por exemplo, isenção criada pela União relativa ao ISS, que é tributo de competência municipal). As autoridades municipais alegaram que, por força desse dispositivo constitucional, não seria mais válida a ressalva contida no item 46 da lista de serviços anexa ao Decreto-lei 406/68, cuja redação era a seguinte: “46. Agenciamento, corretagem ou intermediação de títulos quaisquer (exceto os serviços executados por instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central);” Os municípios alegaram que essa exclusão (relativa aos serviços prestados por aquelas instituições) teria a natureza de isenção heterônoma e que, como tal, não poderia prevalecer por força de expressa vedação constitucional. O STF examinou a questão e, de forma muito apropriada, decidiu que as exceções contidas na lista de serviço não têm a natureza de isenção. Essas exceções, na verdade, definem o exato campo dentro do qual a incidência do ISS pode se dar. Não há ali qualquer exclusão de crédito tributário (do qual é espécie a isenção, nos termos do artigo 175, I, do CTN), mas a definição dos elementos que constituem pressupostos de incidência do imposto. Eis a ementa da decisão que firmou essa jurisprudência: “O STF fixou entendimento de que a lista de serviços anexa à LC 56/87 é taxativa, consolidando sua jurisprudência no sentido de excluir da tributação do ISS determinados serviços praticados por instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central, não se tratando, no caso, de isenção heterônoma do tributo municipal.” (RE 433352 AgR, 2ª Turma, de 20.04.2010) Outros vários contratos e/ou atividades foram objeto de exame pelos nossos tribunais superiores no decorrer do tempo, e foram considerados passíveis, ou não, de tributação pelo imposto. Entre os considerados tributáveis, temos: a) os diversos serviços bancários não expressamente listados, cuja tributação foi admitida pelo STJ, sob o fundamento de que a lista de serviços anexa ao DL 406/68, com a redação dada pela LC 56/8, poderia ser interpretada de forma extensiva em relação a cada um dos seus itens, desde que os serviços em exame fossem congêneres àqueles expressamente listados (na LC 116/03, esse serviço foi expressa e detalhadamente previsto) b) o denominado leasing financeiro (previsto, de forma genérica -"arrendamento mercantil" - tanto no DL 406/68, com a redação dada pela LC 56/87, como na LC 116/03), que o STF considerou tributável pelo imposto por entender que o financiamento configuraria serviço e seria o núcleo da atividade exercida; c) o contrato de licenciamento de softwares personalizados que, apesar de não expressamente contido na lista de serviços anexa ao DL 406/68, com a redação dada pela LC 56/87, foi considerado compreendido nos itens relativos aos serviços de assessoria, programação, análises de sistemas e processamento de dados, expressamente previstos como fatos geradores do ISS (com o advento da LC 116/03, o licenciamento foi expressamente contemplado com um item específico - 1.05). Entre os que foram considerados excluídos da incidência do ISS, temos, por exemplo: a) a locação de bens móveis, que o STF considerou excluída do conceito de prestação de serviços; b) o leasing operacional, que também foi considerado excluído do referido conceito; c) a veiculação de publicidade, que, apesar de expressamente contida na lista anexa ao DL 406/68, com a redação dada pela LC 56/87 ("86. Veiculação e divulgação de ... materiais de publicidade, por qualquer meio, exceto em jornais, periódicos, rádio, e televisão), foi excluída da tributação do ISS sob o fundamento de que apenas o Imposto Único sobre Comunicações (substituído pelo ICMS) poderia recair sobre essa atividade, tendo esse mesmo fundamento motivado o veto presidencial ao item 17.07 da lista anexa ao LC 116/03; d) o provimento de acesso à internet, por não ter sido jamais previsto na lista de serviços como hipótese de incidência do imposto, não sendo possível sequer considerá-lo congênere dos serviços de "análises de sistema, coleta e processamento de dados de qualquer natureza" previstos como sujeitos ao ISS; e) o contrato de factoring, que também não foi previsto como hipótese de incidência do imposto e, dada a sua complexidade e autonomia, não foi considerado semelhante à atividade de "agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de (...) faturação (factoring)" contida no item 48 da lista anexa ao DL 406/68, com a redação dada pela LC 56/87 (a previsão dessa incidência só veio a ocorrer com a edição da LC 116/03); e f) o serviço de reboque de embarcações, que o STJ, na vigência do DL 406/68, com a redação dada pela LC 56/87, entendeu que, dada a sua autonomia, não se confundiria com o de atracação, esse sim expressamente previsto na referida lista. A tributação de alguns serviços ainda está pendente de posicionamento definitivo, como é o caso da cessão de direitos autorais e do licenciamento do direito de uso de marcas. De fato, não há ainda decisão que tenha chegado à óbvia conclusão de que essas hipóteses, por não configurarem obrigação de fazer, estão em situação idêntica à de locação de bens móveis e que, portanto, não estão sujeitas à incidência do imposto. De todo modo, tem-se que ter em mente que o legislador complementar tem, sim, competência para estabelecer em lista taxativa o próprio campo de incidência do ISS, mediante a definição das categorias de serviços que se sujeitam a essa tributação. As interpretações extensivas, quando cabíveis, aplicam-se exclusivamente às espécies das categorias expressamente previstas. Outro aspecto a ser observado, não custa dizer, é que essa lista tem que ser “de serviços”. Essa é a principal premissa de incidência do imposto. Não há que se entender tributáveis atividades de natureza diversa, ainda que expressamente mencionada na lista de serviços sujeitos ao imposto. Sob esse aspecto, vale acentuar que a expressão “de qualquer natureza” utilizada pela Constituição para qualificar os serviços que poderão estar inseridos na competência tributária dos municípios não pode, como pretendem alguns, dar ensejo à conclusão de que quaisquer atividades, desde que expressamente mencionadas pelo legislador complementar, podem se sujeitar ao ISS. Como dito acima, a expressão “de qualquer natureza” qualifica “serviços”. Sem que estes estejam presentes, não se poderá falar em tributação. A única e exclusiva conotação que se deve dar à expressão “serviços de qualquer natureza” é a de que o legislador complementar tem a mais ampla liberdade para inserir na competência tributária dos municípios os serviços que bem entender, única exceção feita aos serviços de telecomunicação e de transporte interestadual e intermunicipal, que se sujeitam ao ICMS. Mas, sempre, as atividades listadas terão que ter a natureza de serviços. E, sob esse aspecto, a atual jurisprudência é clara no sentido de que serviço é aquele que gera para o prestador obrigação de fazer, em contraposição à obrigação de dar. Essa abordagem foi trazida à discussão pelo Ministro Marco Aurélio no julgamento do RE 116.121, relativo à incidência do ISS sobre locação de bens móveis, e, desde então, vem sendo aplicada pela Corte, inclusive no julgamento que teve por objeto a incidência do ISS no leasing operacional, que foi afastada justamente porque dele não decorria a referida obrigação de fazer. É no conceito de serviços, portanto, que a lista encontra os seus reais e efetivos limites. Reforma do ISS busca fim da guerra fiscal e receita maior. (Notícias FENACON) O governo prepara uma ampla proposta de reforma do Imposto sobre Serviços (ISS), cobrado pelos municípios. Entre as principais alterações constam mudanças na forma de cobrança sobre operações com cartões de crédito, planos de saúde e leasing, além de uma ampliação no número de serviços que são alcançados pelo tributo. O foco desse aumento na base de contribuintes é o setor de tecnologia. O governo também espera fechar a porta à guerra fiscal entre os municípios. O projeto deve ser enviado ao Congresso até o fim da próxima semana, com pedido de urgência constitucional para que possa ser aprovado ainda neste ano e entre em vigor em 2014. Operações - As operações de cartões de crédito, leasing e planos de saúde pagam o ISS hoje ao município onde fica a sede da empresa prestadora do serviço. A proposta é que passem a ser tributadas pelo município onde o serviço foi adquirido. O exemplo citado por autoridades é o de Barueri, na Grande São Paulo, que responde por 98% de todas as operações de leasing do país. O município oferece reduções do ISS a empresas do setor, o que levou à concentração do recolhimento de ISS em detrimento de outras cidades. Domicílio do consumidor - A Confederação Nacional dos Municípios, que negocia o projeto com Brasília, quer que a tributação desses serviços seja feita no domicílio do consumidor, que seria declarado em nota fiscal. O governo resiste à proposta por considerar que há dificuldades técnicas. "O governo terá que decidir se beneficia todos os municípios com a cobrança no domicílio ou continua permitindo a concentração ao mudar para onde foi gerada a operação. Vamos insistir nisso", diz o presidente da CNM, Paulo Ziulkoski. "A ideia é aumentar a capacidade de arrecadação dos municípios de tal forma que dependam menos de repasses federais e tenham mais receita própria", explica uma fonte do governo que participa das conversas. Novos itens - A proposta também incluirá novos itens na base tributável pelo ISS que atualmente não são alcançados pela cobrança ou cuja exigência legal não está clara. É o caso, por exemplo, de aplicativos para smartphones, que não são tributados. A manutenção de computadores não está especificada em lei e, portanto, abre espaço para que alguns municípios cobrem o ISS e outros não. (Valor Econômico) Conflito de tributos causa instabilidade no sistema. (Notícias FENACON) Por Hugo Barroso Uelze O Estado Democrático Brasileiro, que como se sabe é informado pelo princípio federativo, promove a repartição de competências entre a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios, a partir do critério ou técnica da “predominância do interesse”, o adequado — razoável e proporcional —, campo de atuação de modo “[...] que à União cabe tratar das matérias de interesse geral, nacional, amplo. Aos estados, [...] um interesse menor, mais regional [...], aos municípios [...] matérias de interesses restritos, especialmente, locais, circunscritos a sua órbita menor.”[1] Assim, para que preservada a necessária e indispensável autonomia, foram conferidas aos municípios as competências tributárias descritas no artigo 156 da Constituição Federal, o que, todavia, não impede a existência de Conflitos de Competência Tributária entre essa e outras “Regras de Estrutura”[2], que, nada mais são do que uma espécie do gênero “Conflito de Normas”, essas, por sua vez, subdividas em “antinomias aparentes” e “antinomias de segundo grau”, as primeiras passíveis de solução através dos parâmetros que integram o Ordenamento Jurídico, enquanto as outras prescindem da combinação entre os critérios “hierárquico, cronológico e da especialidade”[3], para que possam ser equacionadas. Dentre esses paradigmas, parece importante destacar o hierárquico que representa o escalonamento do Sistema Jurídico[4] ditado pela supremacia material e formal da Lei Maior[5] e, mesmo, a superioridade de determinadas normas [princípios] sobre outras, ainda que de idêntico patamar, face às qualificações axiológicas por aquelas acolhidas[6], o que, porém, não afasta o uso de outros parâmetros hermenêuticos voltados à solução de conflitos[7], tais como o desdobramento do conteúdo [objeto], ou seja, de cada um dos aspectos pertinentes à estrutura da norma — espacial, material, pessoal e temporal —, bem como a consideração de seu sentido [finalístico], mas também alcance [histórico-lógico-jurídico-sistêmico] perante os demais conjuntos de normas [Sistemas ou Subsistemas] e, mesmo, junto à totalidade do Ordenamento Jurídico. Dito de outro modo, respeitada a “compatibilidade vertical”[8], à incidência de determinada norma deve ser verificada a partir dos princípios e normas magnos, para, na sequência, percorrer o patamar das “Normas de Estrutura” ou “Regras de Competência Tributária” — dentre as quais se inserem as “Normas Gerais de Direito Tributário” [artigo 146, incisos I a III da Constituição Federal] e as “Leis Complementares Nacionais” [v.g., artigo 156, inciso III, in fine da Constituição] —, para, finalmente, atingir à Estrutura da Norma Jurídica Tributária. De qualquer sorte, a compreensão do conteúdo, sentido e alcance[9] do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) e do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) também deve levar em conta o critério da especialidade face à influência do princípio federativo e da autonomia municipal sobre os artigos 153, inciso IV, 155, inciso II e 156, inciso III da Constituição e, mesmo, sobre a “Competência Residual Tributária da União” [artigo 154, inciso I da Constituição]. Ao tratar da Estrutura da Norma Jurídica, na sua célebre obra Hipótese de Incidência Tributária, Geraldo Ataliba deixa claro que o “[...] principal e decisivo caráter diferencial entre as espécies tributárias está na conformação ou configuração e consistência da hipótese de incidência”[10], razão pela qual diante do Confronto IPI-ICMS-ISSQN — sem prejuízo de outros critérios ou parâmetros eventualmente úteis —, não se pode perder de vista os atributos ou características pertinentes ao núcleo do elemento material, que, segundo o mesmo autor, devem observar as “regras ou o regime jurídico da `obrigação de fazer´ ou `de dar´ [...]”[11]. Tais paradigmas são permanentemente invocados, tanto pela doutrina, quanto pela jurisprudência, inclusive a do Supremo Tribunal Federal, tal como se observa de trecho da Ementa do Recurso Extraordinário (RE) 592.905/SC: “[...] No arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que não é misto, o núcleo é o financiamento e não uma prestação de dar. E o financiamento é serviço sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses do leasing financeiro e do lease-back. Recurso Extraordinário a que se nega provimento.”[12] O relator do aresto, ministro Eros Grau, ao proferir seu voto, aduziu ainda que: “[...] O arrendamento mercantil é contrato autônomo. Leio, sucessivamente, em Orlando Gomes e em Fábio Konder Comparato: `é dominante na doutrina mais recente o juízo de que o leasing é um contrato autônomo, muito embora resulte da fusão de elementos de outros contratos, mas não pode ser classificado como contrato misto, composto por prestações típicas da locação, da compra e de outros contratos, porque tem causa própria e já se tipicizou; `o contrato de leasing caracteriza-se como negócio jurídico complexo, e não simplesmente como coligação de negócios. [...]” [13] Hugo de Brito Machado, por seu turno, discorda do entendimento constante do RE 592.205-SC face à consideração de que a figura de um “serviço de financiamento” não se compagina com o conceito constitucional do ISSQN [artigo 156, inciso III da Constituição], além de implicar em afronta à “Competência Residual Tributária”[14] [artigo 154, inciso I da Constituição]. A crítica de Hugo de Brito Machado[15], todavia, se estende ao voto do ministro Ilmar Galvão, cujo teor pode ser assim sintetizado, a “Lista de Serviços” se prestaria: a) a arrolar serviços por natureza — a maioria daqueles dela constantes —, b) incluir serviços que, não exprimindo outro tipo de atividade, restariam incólumes a qualquer tributo, c) em caso de operações mistas, ainda que essas não consubstanciem a atividade preponderante do prestador, afirmar “a prevalência do serviço para fins de tributação pelo ISS”[16]. Destarte, segundo o citado voto, a Lista de Serviços assumiria um caráter exemplificativo — e não taxativo —, o que, porém, não afasta duas incongruências: a primeira ligada ao aspecto material, pois, se admitido que o “serviço de financiamento” é o núcleo da obrigação principal, tal atividade, a rigor, não se enquadraria no arquétipo das obrigações de fazer, mas sim de inequívoca operação de crédito [artigo 153, inciso V da Constituição]; a segunda, num primeiro momento, relacionada ao aspecto pessoal, face à influência do princípio federativo e, pois, do critério da especialidade, haja vista que a “Competência Residual Tributária” é da União e não dos Munícipios — apenas autorizados à cobrança de ISSQN sobre parcela da riqueza relativa às obrigações de fazer —, mas também ao aspecto material, já que o apontado “serviço de financiamento” somente poderia ser tributado se observados os pressupostos do artigo 154, inciso I da Constituição Federal, isto é, “fato gerador” e base de cálculo diversos dos demais impostos discriminados na Lei Básica e, dentre eles, os do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (IOF), o que, todavia, não é o caso. Os critérios decorrentes da diversidade das obrigações de dar e de fazer foram novamente invocados quando da apreciação da Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 4.389, oportunidade na qual se afastou a aplicação do subitem 13.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116, de 31 de julho de 2003 e se decidiu pela incidência do ICMS[17], face à perceptível distinção “[...] entre o produzir e o produzido. O produzir é ato; a coisa produzida é fato [...]”[18] ou, então, acerca da diferença ou diferença específica[19] existente entre “atividade meio” e “atividade fim”, parâmetros que encontram eco na “Norma Geral de Direito Tributário por Excelência”, o artigo 110 do Código Tributário Nacional, corolário direto da magna supremacia e que, nesse diapasão, declara que: “A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal [...] para definir ou limitar competências tributárias.”[20]. Disso resulta, a impossibilidade de se desconsiderar a distinção entre as obrigações de dar e de fazer e, mesmo, entre obrigações principais e acessórias [artigo 92 do Código Civil], ambas aptas a desvendar as características do núcleo da hipótese de incidência tributária, a própria consistência do aspecto material — isso em cotejo com os seus demais elementos [aspectos ou critérios] —, mesmo porque implicitamente abarcados nas “Regras de Estrutura” estabelecidas pelos artigos 153, inciso IV, 155, inciso II e 156, inciso III da Constituição Federal. De qualquer forma, embora desejável, em prol dos princípios aplicáveis à matéria e, dentre eles, o federativo — cuja compreensão deve ser sopesada não apenas pela predominância, mas também pela abrangência do interesse regulado[21] [“supremacia dos interesses primários sobre os secundários”[22]] —, bem como os vetores da “segurança jurídica” e da “certeza do direito”[23], não parece equivocada a exegese de que a “Lista de Serviços” se afigura meramente exemplificativa, pois, do contrário, ter-se-ia que admitir que a inclusão de determinado [sub]item caracterizaria fator determinante em termos hermenêuticos, exegese que, todavia, levada às últimas consequências, poderia acarretar prejuízo à autonomia municipal. Nesse sentido, merece atenção a fórmula deduzida por Marco Aurélio Greco no Parecer anexo à ADI 4.389 — “Fazer para dar” não é `fazer´ é `dar”[24] —, a partir da qual se percebe o porquê da impropriedade — a despeito da expressa menção em lei complementar [subitem 13.05 da LC 116/2003] —, da incidência de ISSQN em detrimento do conceito constitucional do ICMS. Por fim, embora tormentosa à identificação dos atributos da lei complementar face ao casuísmo adotado pelo constituinte quanto à matéria[25], certo é que se trata de espécie destinada a harmonizar à legislação nacional[26] e que, na esfera do ISSQN, “teria por escopo explicitar os serviços a fim de evitar conflitos de competência em razão de materialidades assemelhadas, afetas à União, Estados e Distrito Federal”[27], isso sem esquecer que toda competência [artigos 146, inciso III e 156, inciso III in fine da Constituição Federal] encontra limites no próprio Sistema Jurídico [v.g., artigo 2º da Constituição], razão pela qual não pode prejudicar ou inviabilizar o exercício de outra ou, mesmo, das demais[28] e, dentre elas, àquela relacionada à função precípua do Poder Judiciário de dizer o direito no caso concreto, inclusive, pois, para afastar a aplicação de lei complementar que, no arrepio de seus requisitos ontológico-formais[29] desrespeite a supremacia dos princípios e normas constitucionais. [1] TAVARES, André Ramos. Curso de direito constitucional. 2. ed., São Paulo: Saraiva, 2003, p. 836-837. [2] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 21. ed., São Paulo: Saraiva, 2009, p. 154-155. [3] DINIZ, Maria Helena. Lei de introdução ao código civil brasileiro interpretada. 8. ed., São Paulo: Saraiva, 2001, p. 70-71 e 78. [4] BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurídico; tradução de Maria Celeste Cordeiro Leite dos Santos. 7. ed., Brasília: Universidade de Brasília, 1996, p. 48-49. [5] SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 35. ed., São Paulo: Malheiros, 2012, p. 45-46. [6] BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Curso de direito administrativo, 14. ed., São Paulo: Malheiros, 2002, p. 807-808. [7] CARVALHO, Paulo de Barros. Op. cit., p. 95-99. [8] SILVA, José Afonso da. Op. cit., p. 47. [9] CARVALHO, Paulo de Barros. Op. cit., p. 265. [10] Ataliba, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed., São Paulo: Malheiros, 2002, p. 130. [11] Apud MELO, José Eduardo Soares de. ICMS – teoria e prática. 8. ed., São Paulo: Dialética, 2005, p. 64-65. [12] BRASIL. Supremo Tribunal Federal (STF). Tribunal Pleno. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO. ARTIGO 156, III DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. Recurso Extraordinário (RE) n. 592.205 - Santa Catarina (SC). Tribunal Pleno, Recorrente: HSBC Investment Bank Brasil S/A – Banco de Investimento, Recorrido: Interessada: Associação Brasileira das Secretarias das Finanças das Capitais (ABRASF), Relator Ministro Eros Grau, Brasília, DF, julgamento: 02.12.2009, dados de publicação: DJe de 05/03/2010, p. 996. [13] Vide referência ao item anterior, p. 999-1004. [14] MACHADO, Hugo de Brito. O ISS e o arrendamento mercantil. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 185, São Paulo: Oliveira Rocha, p. 64-65, fev. 2011. [15] MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p. 65. [16] Vide referência do item 12 supra, p. 1004-1006. [17] BRASIL, Supremo Tribunal Federal (STF). Tribunal Pleno. Constitucional. Tributário. Conflito entre o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza e Imposto sobre Operações de Circulação de Mercadorias e de Serviços de Comunicação e de Transporte Intermunicipal e Interestadual. Produção de Embalagens sob Encomenda para Posterior Industrialização [Serviços Gráficos]. Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) n. 4389 - DISTRITO FEDERAL (DF). Requerente: Associação Brasileira de Embalagem (ABRE); Interessados: Presidente da República e Congresso Nacional; Amicus Curiae: Município de São Paulo, Associação Brasileira das Secretaria das Finanças das Capitais (ABRASF), Confederação Nacional dos Municípios (CNM), Relator(a): Ministro Joaquim Barbosa, Brasília, DF, julgamento: 13/04/2011, dados de publicação: DJe-098 de 25/05/2011. [18] Becker, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3. ed., São Paulo: Lejus, 1998, p. 422-423 e 425. [19] SANTI, Eurico Marcos Diniz de. O ISS versus ICMS na prestação de serviços. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 186, São Paulo: Oliveira Rocha, p. 24, mar. 2011. [20] Vide MACHADO, Hugo de Brito. Op. cit., p. 69-70, CARVALHO, Paulo de Barros. Op. cit., p. 106 e BECKER, Alfredo Augusto. Op. cit., p. 122-124. [21] UELZE, Hugo Barroso. Desapropriação. Revista dos Tribunais, RT, São Paulo, Ano 95, v. 851, p. 710-714, set. 2006. [22] BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Op. cit., p. 44. [23] CARVALHO, Paulo de Barros. Op. cit., p. 164-166. [24] GRECO, Marco Aurélio. Parecer Associação Brasileira de Embalagem (ABRE) Supremo Tribunal Federal (STF), Brasília. Disponível em: < redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=488061> Acesso em: 28 jul. 2013. [25] SILVA, José Afonso da. Comentário contextual à constituição. 8. ed., São Paulo: Malheiros, 2012, p. 469-470. [26] TAVARES, André Ramos. Op. cit., p. 836-837. [27] MELO, José Eduardo Soares de. ISS – aspectos teóricos e práticos. 4. ed., São Paulo: Dialética, 2005, p. 55. [28] CARRAZZA, Roque Antonio. 26. ed., São Paulo: Malheiros, 2010, p. 963-965 e 967. [29] CARVALHO, Paulo de Barros. Op. cit., p. 226. Medidas em tempos de crise: Evite o inadimplemento de tributos, existem saídas melhores. (Notícias FENACON) Sabe-se que um empresário, qualquer que seja o tamanho da empresa, ao administrar seu negócio o faz tomando inúmeras decisões diariamente. Embora a maior parte delas surta efeito imediato, algumas delas geram consequências apenas alguns anos após tomadas, mudando o rumo inicialmente traçado pelo administrador. As deliberações, em momentos de crise financeira, seja da pessoa jurídica, do setor atuante, ou mesmo do país no qual atua a empresa, por seu caráter intrinsecamente emergencial, são as que possuem maior capacidade de deformação das estruturas da corporação. Nesse momento é que a falta de planejamento se mostra patente na maioria das sociedades empresariais. Muitos dos administradores, compelidos pela falta de caixa e de capital de giro, antes mesmo de arriscar rediscutir dívidas com fornecedores, tomar empréstimos ou até efetuar cobranças de seus devedores duvidosos, veem como solução uma medida que pode se tornar trágica: a abstenção temporária do pagamento de tributos. O que, a princípio, pode parecer uma solução ágil e eficiente, pois corta instantaneamente uma considerável parte das despesas acumuladas mensalmente, haja vista nossa confiscatória carga tributária - em média, 47% do lucro das empresas são destinados ao pagamento de tributos (01) -, ao analisarmos mais a fundo, tem-se que, de longe, é uma saída com potencial devastador. Isso porque a exigência desses tributos, por parte do Fisco, seja Federal, Estadual ou Municipal, traz ao contribuinte três consequências que não são compreendidas de início. A primeira é que são acrescidos juros e multa ao tributo, quando verificado seu inadimplemento. Destarte, o montante determinado quando do lançamento da obrigação pode alcançar elevada cifra, dado o caráter repressivo das penalidades. Há de se lembrar que a correção não é somente a SELIC aplicada ao tributo, mas as penalidades que em alguns casos podem chegar a 150% do valor não pago. Dessa maneira, o Estado impõe ao contribuinte empresário o pagamento de um valor desproporcional ao valor inicialmente devido, de forma a desestimular a inadimplência fiscal, demonstrando, assim, ao administrador, as benesses de manter como prioridade o pagamento dos tributos devidos. Neste pormenor, portanto, a dívida adquirida atinge uma quantia superior ao que seria devido perante outros credores. A segunda consequência que trago à baila é a impossibilidade de emissão de CND (Certidão Negativa de Débito) em favor da companhia, perante o órgão com o qual se contraiu a dívida. A obtenção de CND em uma empresa é determinante para que essa participe de licitações e contratações que envolvam o ente público, consiga empréstimo em bancos oficiais, mantenha boa imagem perante contratantes privados, dentre outras vantagens. Nessa esteira, muitas das pessoas jurídicas pátrias, sem a CND, têm sua atividade empresarial inviabilizada. Por fim, temos que, quando não adimplido o tributo em sede administrativa, a empresa poderá ser inscrita no cadastro de inadimplentes, e ter contra si uma execução fiscal do débito na via judicial. Não fossem essas consequências suficientes, a Fazenda reiteradamente inclui o sócio administrador da pessoa jurídica na CDA (Certidão de Dívida Ativa, título executivo em que se baseia a execução judicial) como corresponsável da dívida, restando esse impossibilitado de obter CND também em seu nome. Neste pormenor, caso não sejam pagos os valores ou não oferecidos bens ou patrimônio à penhora pela empresa, essas apreensões poderão acontecer em face do sócio administrador, o qual correrá risco eminente de perder seu patrimônio, atingindo também o espólio após seu falecimento. Essa restrição poderá ser realizada nas contas bancárias, nos veículos e nos imóveis do corresponsável, por exemplo. Bastantes empresas com as quais trabalhamos já passaram por essa situação. Algumas conseguiram se recuperar da tempestade, outras foram afogadas pela ânsia arrecadatória do Estado e até hoje sofrem com as medidas confiscatórias do Fisco. Deve-se ressaltar que existem outras formas de se recuperar financeiramente, sem recorrer ao inadimplemento de tributos. Uma contabilidade eficiente, por exemplo, consegue indicar onde ocorrem os gastos desnecessários da empresa, por meio de um sistema de relatórios gerenciais, os quais abastecem com informações o diretor de orçamento, ocontroller, o gerente e o tesoureiro da companhia, para que esses tomem as decisões imprescindíveis no controle de custos. Os meios mais convencionais, por sua vez, como já mencionado no início desse texto, são a rediscussão de dívidas com fornecedores, pedido de empréstimos ou arrocho de cobranças aos devedores duvidosos. Outra via muito utilizada pelas grandes empresas é o enxugamento de pessoal, somado a um plano de metas para cada indivíduo, criando responsabilidades de gerência e superação de resultados não antes visualizados pelos empregados, como foi realizado por uma cervejaria belgo-brasileira, quando essa adquiriu uma tradicional cervejaria americana estereotipada pela quantidade de benefícios oferecida aos funcionários. O que a experiência nos tem mostrado é que, normalmente, não é um bom negócio tratar o não pagamento dos tributos como um corte de custo em momentos de crise. Existem outras diversas formas para regularizar o empreendimento e mantê-lo de volta aos trilhos do sucesso. Nota (01) RACE - Revista de Administração, Contabilidade e Economia, Unoesc, v. 8, n. 2, p. 197, jul./dez. 2009. ISSN: 2179-4936. Da possibilidade de creditamento do PIS e da COFINS incidentes sobre a aquisição de bens do ativo imobilizado, ainda que alienados antes de decorridos 48 meses de suas aquisições ou anteriormente às suas totais depreciações Isabela Bandeira* (Artigo FISCOSoft) As Leis de nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 instituíram a apuração e o recolhimento do PIS e da COFINS sob a sistemática não cumulativa, com a elevação de suas alíquotas para 1,65% e 7,60%, respectivamente, concedendo ao contribuinte, em contrapartida, o direito de abater determinados créditos para fins de apuração das citadas contribuições, dentre os quais aqueles decorrentes da aquisição de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, destinados à locação a terceiros, ou, ainda, ao emprego na produção de bens e na prestação de serviços. Neste particular, destacam os diplomas legais em comento que o cálculo do crédito decorrente da aquisição de ativo imobilizado haverá de ser feito mediante a aplicação da alíquota correspondente a cada uma das contribuições em destaque sobre o valor dos encargos de depreciação e amortização dos aludidos bens incorridos no mês. Posteriormente, em 30 de abril de 2004, foi publicada a Lei nº 10.865, que alterou o art. 3º, §14, e o art. 15, da Lei nº 10.833/2003, para prever, em caráter opcional, um novo procedimento para apuração dos créditos de PIS e COFINS decorrentes da aquisição de máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado, consistente na aplicação das alíquotas correlatas sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) de seus preços de aquisição. Vejamos: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (...) §1º O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor: (...) III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no mês; (...) § 14. Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o inciso III do § 1º deste artigo, relativo à aquisição de máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem, de acordo com regulamentação da Secretaria da Receita Federal. (...) Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (...) II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1º e 10 a 20 do art. 3º desta Lei; A partir da análise da legislação de regência da matéria, entendemos que, ainda que haja a alienação dos bens em abordagem anteriormente às suas integrais depreciações ou ao esgotamento do prazo de 48 (quarenta e oito) meses contados de suas aquisições, o creditamento de que ora se trata deve ser assegurado. Isto porque, com a instituição da sistemática não cumulativa, foi garantido ao contribuinte o aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS incidentes sobre os bens do ativo imobilizado em sua integralidade, haja vista que configurado, no momento de suas aquisições, o fato gerador do direito de que aqui se trata. Assim é que suas apropriações proporcionalmente ao valor dos encargos de depreciação contabilmente apurados ou à razão de 1/48 revela-se mero procedimento instituído pelo Poder Público para fins de seu aproveitamento, não interferindo no direito a que o contribuinte efetivamente faz jus. Decerto, o legislador, por meio do §14, art. 3º da Lei nº 10.833/03, determinou, apenas, que o aproveitamento do crédito - e não seu surgimento - dar-se-ia mês a mês, de forma mitigada no tempo, no interesse da arrecadação do Estado. Nesse panorama, imperioso concluir que, mesmo na hipótese de venda do bem integrante do ativo imobilizado antes de verificados os eventos acima mencionados, a apropriação do crédito revela-se amplamente admissível, como forma, inclusive, de implementar a própria sistemática da não cumulatividade. Noutro giro argumentativo, não se pode perder de vista que militar em sentido contrário implicaria não só em violação ao principio acima mencionado, como também na configuração de enriquecimento ilícito do Estado, uma vez que, se os créditos sob análise não forem apropriados pelo adquirente originário, também não poderão sê-lo pelo adquirente do bem usado, em face da vedação imposta pelo art. 1º, §3º, II, da IN SRF nº 457/04, que DISCIPLINA A UTILIZAÇÃO DE CRÉDITOS CALCULADOS EM RELAÇÃO AOS ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO: § 3º Fica vedada a utilização de créditos: (...) II - na hipótese de aquisição de bens usados. (grifamos) Registre-se que o entendimento ora esboçado foi recentemente corroborado pela Superintendência da Receita Federal do Brasil da 9ª Região Fiscal - que abrange as Delegacias da Receita Federal do Brasil no Paraná e em Santa Catarina -, através da Solução de Consulta nº 172/2012 (01), assim ementada: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ATIVO IMOBILIZADO. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. OUTROS BENS. DEPRECIAÇÃO. CRÉDITO SOBRE O CUSTO DE AQUISIÇÃO. VENDA DE BEM DO ATIVO IMOBILIZADO. Na hipótese de a pessoa jurídica optar pela forma de créditos sobre máquinas e equipamentos prevista na IN SRF 457/2002, art. 1º, § 2º, I, à razão de 1/48 ao mês, poderá continuar, como forma de concretizar a não cumulatividade, a efetuar o desconto dos créditos mês a mês ainda que o bem em questão seja revendido antes da utilização das quarenta e oito parcelas mensais. A única forma, portanto, de compatibilizar o creditamento do PIS e da COFINS incidentes sobre a aquisição de bens do ativo imobilizado na hipótese de alienação ocorrida antes de esgotado o prazo para seus aproveitamentos com o princípio da não cumulatividade e com a moralidade administrativa é assegurá-lo em sua integralidade, merecendo repúdio qualquer interpretação restritiva do aludido direito. Nota (01) 9ª Região Fiscal, Solução de Consulta nº 172, de 06 de setembro de 2012, DOU 04/10/2012.
Posted on: Thu, 26 Sep 2013 13:09:18 +0000
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